股息所得哪些情況下不能免稅
A股份有限公司由B、C、D、E等公司投資成立，股本1000萬元，B、C、D公司投資金額分別為200萬元、200萬元、200萬元，E公司為400萬元。2008年1月1日，B公司以250萬元收回投資，C公司以250萬元將200萬元的投資轉(zhuǎn)讓給F公司。此時A公司的累計盈余公積和未分配利潤為200萬元。假設(shè)本例所有納稅人均為居民企業(yè)。
《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益作為免稅收入，免征企業(yè)所得稅。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓不得確認(rèn)股息所得
國家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第三條規(guī)定，企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，居民企業(yè)應(yīng)在被投資方作為利潤分配決定的日期就確認(rèn)收入的實現(xiàn)。也就是說，留存收益沒有實際發(fā)放不得視為免稅收入處理。
C公司財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為250－200＝50（萬元）。
投資撤回或減少投資可確認(rèn)股息性所得，須按規(guī)定的步驟計算確認(rèn)。
和股權(quán)轉(zhuǎn)讓不同，投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，可確認(rèn)股息性所得。國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）規(guī)定，投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少股本比例計算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
投資企業(yè)撤回或減少投資分為三步，第一，投資收回；第二，相當(dāng)于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少股本比例計算的部分應(yīng)確認(rèn)為股息所得；第三，剩余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
1.投資收回，B公司投資收回250－200＝50（萬元）；
2.確認(rèn)為股息所得，B公司股息性所得200×200÷1000＝40（萬元）；
3.投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得50－40＝10（萬元）。
會計處理，A公司支付的250萬元分解為股本減少200萬元，沖減累計盈余公積和未分配利潤50萬元。稅法確認(rèn)的股息所得為40萬元，另用10萬元未分配利潤、盈余公積支付B公司收回投資款，稅法不確認(rèn)為股息性所得，而確認(rèn)為財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。此時，累計盈余公積和未分配利潤余額為150萬元，股本為800萬元。
A公司會計處理（單位：萬元，下同）：
借：盈余公積 50
實收資本 200
貸：銀行存款 250。
B公司會計處理：
借：銀行存款 250
貸：長期股權(quán)投資 200
投資收益 50。
次月D公司以250萬元收回投資。假設(shè)累計盈余公積和未分配利潤沒有變化。
D公司財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得250－200－37.5＝12.5（萬元），其中，股息所得150×200÷800＝37.5（萬元）。
B公司和D公司同樣以250萬元投資收回投資，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得卻不同，原因是：B公司撤資使得D公司投資比例增加，D公司享有的累計盈余公積和未分配利潤份額增加；累計盈余公積和未分配利潤總額由于收回投資沖減而減少。
會計處理，A公司支付的250萬元分解為股本減少200萬元，沖減累計盈余公積和未分配利潤50萬元，稅法確認(rèn)的D公司股息所得為37.5萬元，另用12.5萬元累計未分配利潤、盈余公積支付D公司收回投資款，確認(rèn)為D公司財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，此時，累計盈余公積和未分配利潤為200－50－50＝100（萬元）。
A公司會計處理：
借：盈余公積 50
實收資本 200
貸：銀行存款 250。
D公司會計處理：
借：銀行存款 250
貸：長期股權(quán)投資 200
投資收益 50。
股權(quán)（票）溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本不得確認(rèn)股息所得
2011年1月1日，G公司投資500萬元，其中股本200萬元，資本公積300萬元，此時假設(shè)累計未分配利潤、盈余公積500萬元，資本股本構(gòu)成為股東E400萬元、F200萬元、G200萬元，合計800萬元，資本公積300萬元。
2011年6月1日為了擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模，經(jīng)批準(zhǔn)，該公司按照原出資比例將資本公積（股本溢價）100萬元轉(zhuǎn)增資本。
A公司會計處理：
借：資本公積 100
貸：實收資本 100。
此時資本構(gòu)成為：實收資本股東E450萬元、F225萬元、G225萬元，合計股本900萬元，資本公積200萬元，假設(shè)未分配利潤、盈余公積500萬元不變。
國家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第四條規(guī)定，被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎(chǔ)。也就是說，將資本公積（股本溢價）100萬元轉(zhuǎn)增資本，不是分紅，投資方不確認(rèn)股息性所得，也不得增加長期投資的計稅基礎(chǔ)。
如果該公司不是用股本溢價轉(zhuǎn)增資本，而是用除股本溢價以外的資本公積、盈余公積轉(zhuǎn)增資本或者股本100萬元，則是向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本，那么投資方應(yīng)確認(rèn)股息性所得，同時增加長期投資的計稅基礎(chǔ)。
A公司會計處理：
借：資本公積 100
貸：實收資本 100。
股息性所得不可重復(fù)確認(rèn)免稅
2012年1月1日，G公司以300萬元收回投資一半，此時假設(shè)未分配利潤、盈余公積500萬元不變。
1.收回投資300－250＝50（萬元）。
2.確認(rèn)股息性所得。減少股本比例計算的累計未分配利潤和累計盈余公積部分為500×112.5÷900＝62.5（萬元）。
收回投資后只剩50萬元，只能確認(rèn)50萬元為股息性所得。
3.確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為零。
會計處理，A公司支付的300萬元分解為股本減少112.5萬元，沖減股本溢價支付187.5萬元，累計未分配利潤、盈余公積500萬元不變。
A公司會計處理：
借：資本公積 187.5
實收資本 112.5
貸：銀行存款 300。
此時資本構(gòu)成為：實收資本股東E450萬元、F225萬元、G112.5萬元，資本公積200－187.5＝12.5（萬元），累計未分配利潤、盈余公積500萬元。
清算所得稅剩余資產(chǎn)處理和投資企業(yè)撤回或減少投資確認(rèn)股息性所得有不同
2013年1月1日終止清算，此時假設(shè)未分配利潤、盈余公積500萬元不變，負(fù)債全部清償，不考慮清算稅費，企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值1900萬元，資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)等于賬面價值，資產(chǎn)賬面價值為1300萬元。
財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號）第四條規(guī)定，企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費用、相關(guān)稅費，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得。
清算所得稅（1900－1300）×25%＝600×25%＝150（萬元）。
財稅〔2009〕60號文件第五條第一款規(guī)定，企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值或交易價格減除清算費用，職工的工資、社會保險費用和法定補(bǔ)償金，結(jié)清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款，清償企業(yè)債務(wù)，按規(guī)定計算可以向所有者分配的剩余資產(chǎn)。
剩余資產(chǎn)1900－150＝1750（萬元）。
財稅〔2009〕60號文件第五條第二款規(guī)定，被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得。
相當(dāng)于股息所得的部分500＋（600－150）＝950（萬元）。
財稅〔2009〕60號文件第五條第二款規(guī)定，剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。
剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額1750－950＝800（萬元）；
股東E投資轉(zhuǎn)讓所得或損失800×450÷787.5－400＝57.14（萬元）；
股東F投資轉(zhuǎn)讓所得或損失800×225÷787.5－250＝-21.43（萬元）；
股東G投資轉(zhuǎn)讓所得或損失800×112.5÷787.5－250＝135.71（萬元）；
上述3家股東公司資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益800－（400＋250＋250）＝-100（萬元）。
清算所得稅剩余資產(chǎn)處理和投資企業(yè)撤回或減少投資確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的計算的順序不同，從而確認(rèn)為股息所得的結(jié)果也不同。清算所得稅剩余資產(chǎn)先確認(rèn)為股息所得，減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失；企業(yè)撤回或減少投資先按初始成本確認(rèn)投資收回，余額相當(dāng)于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少股本比例計算的部分應(yīng)確認(rèn)為股息所得，剩余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，投資收回后的余額如果小于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少股本比例計算的部分，則以投資收回后余額確認(rèn)為股息所得。