取得股權(quán)激勵(lì)如何繳納個(gè)稅
目前，上市公司為了與員工之間建立一種資本紐帶關(guān)系，將企業(yè)效益與員工個(gè)人收益掛鉤，減少人才的流失，會(huì)選擇對(duì)企業(yè)高管和技術(shù)骨干實(shí)施股權(quán)激勵(lì)政策。那么，公司員工取得的股權(quán)激勵(lì)如何繳納個(gè)人所得稅呢？
什么是股權(quán)激勵(lì)
股權(quán)激勵(lì)，實(shí)質(zhì)上屬于對(duì)職工的激勵(lì)、獎(jiǎng)勵(lì)或補(bǔ)償，是一種以股份方式支付的職工薪酬。企業(yè)股權(quán)激勵(lì)分為股票期權(quán)、股票增值權(quán)、限制性股票三種方式。
企業(yè)員工股票期權(quán)（以下簡稱股票期權(quán)）是指上市公司按照規(guī)定的程序授予本公司及其控股企業(yè)員工的一項(xiàng)權(quán)利，該權(quán)利允許被授權(quán)員工在未來時(shí)間內(nèi)以某一特定價(jià)格購買本公司一定數(shù)量的股票。
股票增值權(quán)是指上市公司授予公司員工在未來一定時(shí)期和約定條件下，獲得規(guī)定數(shù)量的股票價(jià)格上升所帶來收益的權(quán)利。
限制性股票是指上市公司按照股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃約定的條件，授予公司員工一定數(shù)量本公司的股票。
國家為了鼓勵(lì)上市公司對(duì)員工實(shí)施股權(quán)激勵(lì)政策，先后下發(fā)了《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問題的通知》（財(cái)稅〔2005〕35號(hào)）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得繳納個(gè)人所得稅有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》（國稅函〔2006〕902號(hào)）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知》（國稅函〔2009〕461號(hào)）、《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股票增值權(quán)所得和限制性股票所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕5號(hào))、 《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于上市公司高管人員股票期權(quán)所得繳納個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕40號(hào)）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅有關(guān)問題的公告》（ 國家稅務(wù)總局公告2011年第27號(hào)）等一系列個(gè)稅文件，規(guī)定對(duì)于上市公司（含所屬分支機(jī)構(gòu)）和上市公司控股企業(yè)的員工，其中上市公司占控股企業(yè)的股份不低于30%。間接持股比例按各層持股比例相乘計(jì)算，上市公司對(duì)一級(jí)子公司的持股比例超過50%的，按100%計(jì)算，可以實(shí)施股權(quán)激勵(lì)。同時(shí)還應(yīng)按規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)備股權(quán)激勵(lì)的有關(guān)資料。對(duì)符合上述條件的員工取得的股權(quán)激勵(lì)所得給予不直接并入當(dāng)月所得，而是平均分配到實(shí)際在境內(nèi)工作月份，長于12個(gè)月按12個(gè)月進(jìn)行計(jì)算單獨(dú)繳納個(gè)人所得稅的稅收優(yōu)惠政策。下面我們舉例分析計(jì)算。
案例1：A企業(yè)是一家上市公司，持有B企業(yè)50%的股份，B企業(yè)持有C企業(yè)30%的股份；甲企業(yè)也是一家上市公司，持有乙企業(yè)40%股份，乙企業(yè)持有C企業(yè)50%的股份。C企業(yè)高管王某2009年5月1日取得授予的A公司股票期權(quán)10000股，每股施權(quán)價(jià)5元，約定兩年后行權(quán)。王某還于2010年1月5日取得公司授予A上市公司限制性股票10000股，登記日股票市價(jià)9元，取得時(shí)支付資金30000元，鎖定期一年，鎖定期滿后一次解鎖。另外，王某于2009年6月1日取得甲公司10000股的股票增值權(quán)，當(dāng)日股票收盤價(jià)8元，約定股票增值期為兩年，2011年6月1日，當(dāng)日甲公司股票市場價(jià)每股10元。王某獲得企業(yè)給付股票增值權(quán)現(xiàn)金10000×（10-8）=20000（元），王某該月還取得工資收入8000元（扣除五險(xiǎn)一金后）。
分析：由于A企業(yè)間接控制C公司的持股比例為100%×30%=30%（A公司因持有一級(jí)子公司B企業(yè)的股份超過50%，所以按100%計(jì)算）。符合上市公司占控股企業(yè)的股份不低于30%的規(guī)定條件，所以王某獲得的A企業(yè)的股票期權(quán)和限制性股票可以適用股票激勵(lì)的個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策。
甲公司間接控制C公司的持股比例為40%×50%=20%，不符合上市公司占控股企業(yè)的股份不低于30%的條件，王某在2011年6月1日取得的股票增值權(quán)要并入當(dāng)期工資、薪金收入，一并繳納個(gè)人所得稅。當(dāng)月工資與股票增值權(quán)繳納個(gè)人所得稅（8000+20000-2000）×25%-1375=5125（元）。假設(shè)符合個(gè)稅優(yōu)惠條件的條件下，此兩項(xiàng)收入應(yīng)繳納個(gè)稅〔（8000-2000）×20%-375〕+〔(20000÷12×10%-25) ×12〕=2525（元），稅負(fù)少了一半，可見股權(quán)激勵(lì)的個(gè)稅優(yōu)惠政策很給力。
股權(quán)激勵(lì)應(yīng)納稅所得額的確定
根據(jù)財(cái)稅〔2005〕35號(hào)文件規(guī)定，股票期權(quán)形式的工資、薪金應(yīng)納稅所得額=（行權(quán)股票的每股市場價(jià)-員工取得該股票期權(quán)支付的每股施權(quán)價(jià)）×股票數(shù)量。員工將持有的股票期權(quán)提前轉(zhuǎn)讓的，以轉(zhuǎn)讓凈收益應(yīng)為股票形式的工資薪金所得，繳納個(gè)人所得稅。取得股票期權(quán)的員工在行權(quán)日不實(shí)際買賣股票，而按行權(quán)日股票期權(quán)所指定股票的市場價(jià)與施權(quán)價(jià)之間的差額，直接從授權(quán)企業(yè)取得價(jià)差收益的，該項(xiàng)價(jià)差收益應(yīng)作為員工取得的股票期權(quán)形式的工資、薪金所得，按有關(guān)規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
根據(jù)國稅函〔2009〕461號(hào)文件規(guī)定，限制性股票應(yīng)納稅所得額=（股票登記日股票市價(jià)+本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià)）÷2×本批次解禁股票份數(shù)-被激勵(lì)對(duì)象實(shí)際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵(lì)對(duì)象獲取的限制性股票總份數(shù)）。
股票增值權(quán)被授權(quán)人應(yīng)納稅所得額，是由上市公司根據(jù)授權(quán)日與行權(quán)日股票差價(jià)乘以被授權(quán)股數(shù)，直接向被授權(quán)人支付的現(xiàn)金。
案例2：接上例，王某按照約定于 2011年5月1日行使股票期權(quán)，該日A公司股票價(jià)格為15元，王某股票期權(quán)行權(quán)時(shí)股票期權(quán)形式工資、薪金應(yīng)納稅所得額：（15-5）×10000=100000（元）。王某獲得的A公司限制性股票于2011年1月5日解禁，解禁日A公司股票價(jià)格為15元，解禁日王某限制性股票形式工資、薪金應(yīng)納稅所得額：（9+15）÷2×10000-30000×（10000÷10000）=90000（元）。
股權(quán)激勵(lì)稅款的計(jì)算
一、一次行權(quán)稅款的計(jì)算。
個(gè)人在納稅年度內(nèi)第一次取得股票期權(quán)、股票增值權(quán)所得和限制性股票所得的，上市公司應(yīng)按照下列公式計(jì)算扣繳其個(gè)人所得稅：應(yīng)納稅額=（股票期權(quán)形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額÷規(guī)定月份數(shù)×適用稅率-速算扣除數(shù)）×規(guī)定月份數(shù)。公式中的規(guī)定月份數(shù)，是指員工取得來源于中國境內(nèi)的股票期權(quán)形式工資、薪金所得的境內(nèi)工作期間月份數(shù)，長于12個(gè)月的，按12個(gè)月計(jì)算；公式中的適用稅率和速算扣除數(shù)，以股票期權(quán)形式的工資、薪金應(yīng)納稅所得額除以規(guī)定月份數(shù)后的商數(shù)，對(duì)照工資、薪金適用的個(gè)人所得稅稅率表確定。
二、一年中多次行權(quán)的稅款計(jì)算。
個(gè)人在納稅年度內(nèi)兩次以上（含兩次）取得股票期權(quán)、股票增值權(quán)和限制性股票等所得，包括兩次以上（含兩次）取得同一種股權(quán)激勵(lì)形式所得或者同時(shí)兼有不同股權(quán)激勵(lì)形式所得的，上市公司應(yīng)將其納稅年度內(nèi)各次股權(quán)激勵(lì)所得合并，應(yīng)按以下公式計(jì)算應(yīng)納稅款：應(yīng)納稅款=（本納稅年度內(nèi)取得的股票期權(quán)形式工資薪金所得累計(jì)應(yīng)納稅所得額÷規(guī)定月份數(shù)×適用稅率-速算扣除數(shù)）×規(guī)定月份數(shù)-本納稅年度內(nèi)股票期權(quán)形式的工資薪金所得累計(jì)已納稅款。
案例3，接上例，王某持有的A公司限制性股票于2011年1月5日解禁時(shí)，屬于在一個(gè)納稅年度中第一次取得股權(quán)激勵(lì)所得，應(yīng)繳納個(gè)人所得稅：（90000÷12×20%-375）×12=13500（元）。
王某持有的A公司股票期權(quán)于2011年5月1日行權(quán)時(shí)，屬于在一個(gè)納稅年度中第二次取得股權(quán)激勵(lì)所得，應(yīng)繳納個(gè)人所得稅：（190000÷12×20%-375）×12-13500=20000（元）。
股權(quán)激勵(lì)個(gè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間
股票期權(quán)是在行權(quán)時(shí)發(fā)生個(gè)稅納稅義務(wù)；股票增值權(quán)是被授權(quán)人實(shí)際取得股票增值權(quán)的現(xiàn)金兌現(xiàn)時(shí)為個(gè)人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間；限制性股票是在股票解禁時(shí)發(fā)生個(gè)稅納稅義務(wù)。特別需要注意的是，員工取得可公開交易的股票期權(quán)，屬于員工已實(shí)際取得有確定價(jià)值的財(cái)產(chǎn)，應(yīng)按授權(quán)日股票期權(quán)的市場價(jià)格，作為員工授權(quán)日所在月份的工資、薪金所得，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
另外，實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的境內(nèi)企業(yè)為個(gè)人所得稅的扣繳義務(wù)人，應(yīng)按稅法規(guī)定履行代扣代繳個(gè)人所得稅的義務(wù)。根據(jù)財(cái)稅〔2009〕40號(hào)文件的規(guī)定，對(duì)上市公司高管人員取得股票期權(quán)和限制性股票在行權(quán)時(shí)，納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，可自其股票期權(quán)行權(quán)之日起，在不超過6個(gè)月的期限內(nèi)分期繳納個(gè)人所得稅。