解讀國家稅務(wù)總局公告2011年第50號：逾期增值稅扣稅憑證抵扣問題
國家稅務(wù)總局近日下發(fā)《關(guān)于逾期增值稅扣稅憑證抵扣問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第50號，以下簡稱“50號公告”），明確對增值稅一般納稅人發(fā)生真實(shí)交易，在2007年1月1日以后開具的，由于客觀原因造成增值稅扣稅憑證未能按照規(guī)定期限辦理認(rèn)證或者稽核比對，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核、逐級上報，由國家稅務(wù)總局認(rèn)證、稽核比對后，對比對相符的增值稅扣稅憑證，允許納稅人繼續(xù)抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額。就公告相關(guān)內(nèi)容，結(jié)合現(xiàn)行相關(guān)規(guī)定解析如下。
增值稅納稅原理及抵扣情形的界定
首先我們需要了解增值稅的基本原理。增值稅是對從事銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及從事進(jìn)口貨物的單位和個人取得的增值額為課稅對象征收的一種稅。增值額是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中新創(chuàng)造的那部分價值，即貨物或勞務(wù)價值中V＋M部分，在我國相當(dāng)于凈產(chǎn)值或國民收入部分。增值額在增值稅中體現(xiàn)為增值稅銷項(xiàng)稅額減去增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。
2009年1月1日起執(zhí)行的《增值稅暫行條例》第四條對于應(yīng)納稅額的界定為，當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，第八條對于允許抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額的界定為以下幾個方面：(一)從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額；(二)從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額，(三)購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價13%的扣除率計算的進(jìn)項(xiàng)稅額?(四)購進(jìn)或者銷售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營過程中支付運(yùn)輸費(fèi)用的，按照運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額和7%的扣除率計算的進(jìn)項(xiàng)稅額?第九條對于不得抵扣增值稅憑證的界定為納稅人購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律?行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣?
增值稅抵扣憑證時限及存在問題
我國于1979年引進(jìn)、試點(diǎn)增值稅，1984年第二步利改稅和整個工商稅制改革時正式建立，公布了增值稅條例（草案）及其實(shí)施細(xì)則。1994年稅制改革時，增值稅作為改革的重點(diǎn)逐步走上規(guī)范化的道路。1994年以來，以增值稅抵扣憑證的認(rèn)證時間為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣為前提的增值稅抵扣政策，為增值稅稅款及時均衡入庫起到了積極的作用。增值稅當(dāng)期應(yīng)抵扣政策大致經(jīng)歷了三個階段：
第一階段從1994年到2003年。執(zhí)行以工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)購進(jìn)貨物必須在購進(jìn)的貨物已經(jīng)驗(yàn)收入庫后才能申報抵扣，商業(yè)企業(yè)購進(jìn)貨物必須在購進(jìn)的貨物付款后抵扣，購進(jìn)應(yīng)稅勞務(wù)，必須在勞務(wù)費(fèi)用支付后，才能申報抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的政策。在這一階段，重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了以貨物和資金的到位為增值稅可以抵扣的前提，對于這一政策在實(shí)際執(zhí)行中將企業(yè)經(jīng)營過程中的資金不到位和貨物不到位的問題融入了增值稅的納稅環(huán)節(jié)的計算中，從而使一部分由于資金緊張而無法付款的納稅人的增值額加大而多繳了增值稅，產(chǎn)生了企業(yè)納稅資金困難的問題。
第二階段從2003年到2009年。執(zhí)行增值稅一般納稅人申請抵扣的防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票，必須自該專用發(fā)票開具之日起90日內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，否則不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的政策。在此階段，解決了第一階段存在的問題，對于可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的條件界定為“發(fā)票開具之日起90日內(nèi)”和“并到稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證”兩個條件，充分體現(xiàn)了“以票控稅”的管理思路，但由于有些企業(yè)從業(yè)務(wù)部門到財務(wù)部門的流程時間較長，常常出現(xiàn)增值稅專用發(fā)票由于過期認(rèn)證兒無法抵扣的問題，造成了企業(yè)增值稅虛增而多繳稅金的問題。
第三階段從2010年開始至今。執(zhí)行企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票、公路內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票和機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票，應(yīng)在開具之日起180日內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證，并在認(rèn)證通過的次月申報期內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額政策。在此階段，盡管認(rèn)證抵扣的時限由90天調(diào)整為180天，卻依然保持著“以票控稅”的管理思路，對于企業(yè)發(fā)生的真實(shí)交易，但由于客觀原因造成增值稅扣稅憑證逾期而不能進(jìn)行增值稅抵扣的問題沒有解決。
此次下發(fā)的50號公告規(guī)定：對增值稅一般納稅人發(fā)生真實(shí)交易但由于客觀原因造成增值稅扣稅憑證逾期的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核、逐級上報，由國家稅務(wù)總局認(rèn)證、稽核比對后，對比對相符的增值稅扣稅憑證，允許納稅人繼續(xù)抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額。對此，我們應(yīng)該理解為，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策從單純的“以票控稅”的管理思路，調(diào)整為對于真實(shí)交易行為逾期增值稅扣稅憑證抵扣可以抵扣的政策，并為此制定了《逾期增值稅扣稅憑證抵扣管理辦法》。
50號公告是一個比較寬泛的政策
50號公告明確，對增值稅一般納稅人發(fā)生真實(shí)交易但由于客觀原因造成增值稅扣稅憑證逾期的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核、逐級上報，由國家稅務(wù)總局認(rèn)證、稽核比對后，對比對相符的增值稅扣稅憑證，允許納稅人繼續(xù)抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額。
對于客觀原因的界定，公告明確有以下6個方面：（1）因自然災(zāi)害、社會突發(fā)事件等不可抗力因素造成增值稅扣稅憑證逾期；（2）增值稅扣稅憑證被盜、搶，或者因郵寄丟失、誤遞導(dǎo)致逾期；（3）有關(guān)司法、行政機(jī)關(guān)在辦理業(yè)務(wù)或者檢查中，扣押增值稅扣稅憑證，納稅人不能正常履行申報義務(wù)，或者稅務(wù)機(jī)關(guān)信息系統(tǒng)、網(wǎng)絡(luò)故障，未能及時處理納稅人網(wǎng)上認(rèn)證數(shù)據(jù)等導(dǎo)致增值稅扣稅憑證逾期；（4）買賣雙方因經(jīng)濟(jì)糾紛，未能及時傳遞增值稅扣稅憑證，或者納稅人變更納稅地點(diǎn)，注銷舊戶和重新辦理稅務(wù)登記的時間過長，導(dǎo)致增值稅扣稅憑證逾期；（5）由于企業(yè)辦稅人員傷亡、突發(fā)危重疾病或者擅自離職，未能辦理交接手續(xù)，導(dǎo)致增值稅扣稅憑證逾期；（6）國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
從以上6項(xiàng)客觀原因分析，50號公告的規(guī)定考慮了由于自然災(zāi)害、社會突發(fā)事件等不可抗力因素，司法、行政機(jī)關(guān)的問題，企業(yè)之間的經(jīng)營糾紛以及辦稅人員擅自離職的問題。筆者理解這是一個比較寬泛的政策，文件的核心意思是，只要是真實(shí)性業(yè)務(wù)，基本上能夠享受增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策。
50號公告的另一個重要內(nèi)容就是解決遺留問題時限及執(zhí)行時間的規(guī)定。公告明確，解決遺留問題時限2007年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證，并2011年10月1日起執(zhí)行。從解決遺留問題的時間上看，該文件考慮了征管法對于納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的問題的追溯期為五年的相關(guān)規(guī)定。
申請逾期抵扣注意稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)限
增值稅一般納稅人發(fā)生真實(shí)交易但由于客觀原因造成增值稅扣稅憑證逾期的，可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請辦理逾期抵扣。對于如何申請，需要提交哪些資料等內(nèi)容，50號公告在附件《逾期增值稅扣稅憑證抵扣管理辦法》（以下簡稱《辦法》）中作了專門的規(guī)定。
《辦法》對于納稅人的原因應(yīng)報送如下資料要求：（1）《逾期增值稅扣稅憑證抵扣申請單》。（2）增值稅扣稅憑證逾期情況說明，客觀原因涉及第三方的，應(yīng)提供第三方證明或說明。（3）逾期增值稅扣稅憑證電子信息；（4）逾期增值稅扣稅憑證復(fù)印件。
對于稅務(wù)機(jī)關(guān)的原因需要報送相關(guān)資料要求為，稅務(wù)機(jī)關(guān)信息系統(tǒng)或者網(wǎng)絡(luò)故障，未能及時處理納稅人網(wǎng)上認(rèn)證數(shù)據(jù)的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)詳細(xì)說明信息系統(tǒng)或網(wǎng)絡(luò)故障出現(xiàn)、持續(xù)的時間，故障原因及表現(xiàn)等。
對稅務(wù)機(jī)關(guān)審核的要求為：主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)認(rèn)真審核納稅人所報資料，重點(diǎn)審核納稅人所報送資料是否齊全、交易是否真實(shí)發(fā)生、造成增值稅扣稅憑證逾期的原因是否屬于客觀原因、第三方證明或說明所述時間是否具有邏輯性、資料信息是否一致、增值稅扣稅憑證復(fù)印件與原件是否一致等。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核無誤后，應(yīng)向上級稅務(wù)機(jī)關(guān)正式上報，并將增值稅扣稅憑證逾期情況說明、第三方證明或說明、逾期增值稅扣稅憑證電子信息、逾期增值稅扣稅憑證復(fù)印件逐級審核后上報至國家稅務(wù)總局。
50號公告同時明確了稅務(wù)總局權(quán)限。國家稅務(wù)總局將對各地上報的資料進(jìn)行審核，并對逾期增值稅扣稅憑證信息進(jìn)行認(rèn)證、稽核比對，對資料符合條件、稽核比對結(jié)果相符的，通知省稅務(wù)機(jī)關(guān)允許納稅人繼續(xù)抵扣逾期增值稅扣稅憑證上所注明或計算的稅額。
主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可定期或者不定期對已抵扣逾期增值稅扣稅憑證進(jìn)項(xiàng)稅額的納稅人進(jìn)行復(fù)查，發(fā)現(xiàn)納稅人提供虛假信息，存在弄虛作假行為的，應(yīng)責(zé)令納稅人將已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，并按《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處罰。
執(zhí)行“50號公告”的四點(diǎn)特別提示
50號公告下發(fā)后，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)會制定相關(guān)的審核措施，廣大納稅人10月份開始可以將2007年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證未抵扣的問題進(jìn)行清理，按逾期增值稅扣稅憑證抵扣管理辦法第二項(xiàng)認(rèn)真準(zhǔn)備相關(guān)資料，抓住時機(jī)，咨詢當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)盡快解決遺留問題，在清理準(zhǔn)備資料的過程中應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：
1、未抵扣的增值稅扣稅憑證，是指公告第一項(xiàng)第三款例舉的包括增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和公路內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票，不包括農(nóng)產(chǎn)品和廢舊物資票。企業(yè)在梳理憑證信息時，對于逾期的電子信息需要取得銷貨方的報稅信息，否則在無法確認(rèn)銷貨方已經(jīng)納稅的情形下購貨方是不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金的。
2、企業(yè)應(yīng)充分運(yùn)用和掌握公告第二項(xiàng)的6個客觀原因，特別是對于企業(yè)之間的經(jīng)營糾紛和辦稅人員擅自離職的規(guī)定，政策初衷是充分考慮了納稅人的權(quán)益，這應(yīng)該是一個比較寬泛的政策，文件的核心只要是真實(shí)性業(yè)務(wù)，基本上能夠享受增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策，企業(yè)在準(zhǔn)備相關(guān)資料時要注意真實(shí)性和手續(xù)的完備，如辦稅員擅自離職應(yīng)有充分的人證。
3、稅務(wù)機(jī)關(guān)這次解決遺留問題的最終權(quán)限是國家稅務(wù)總局，應(yīng)該是考慮了金稅稽核比對系統(tǒng)需要由總局開放，對于稽核比對結(jié)果相符的由總局通知省稅務(wù)機(jī)關(guān)，各省市稅務(wù)機(jī)關(guān)也會制定相關(guān)的工作程序。
4、稅務(wù)機(jī)關(guān)對于解決完畢的遺留問題仍保留了事后檢查權(quán)的權(quán)利，主要防止弄虛作假行為，對于企業(yè)來說只要是真是業(yè)務(wù)應(yīng)該不存在風(fēng)險。