《關于增值稅若干政策的通知》（財稅〔2005〕165號)文件的解讀
?????? 財政部、國家稅務總局發(fā)布的《關于增值稅若干政策的通知》（財稅〔2005〕165號，以下簡稱“165號文件”），對現(xiàn)行增值稅法規(guī)政策中的代銷貨物、運輸發(fā)票抵扣、納稅人代行政部門收取的費用等13個問題如何征繳增值稅進行了明確界定，引起廣泛關注。
增值稅是我國第一大稅種，目前該稅種的征納主要根據(jù)10多年前發(fā)布的《增值稅暫行條例》及其實施細則，以及若干規(guī)范性文件。由于經(jīng)濟活動的多樣性、復雜性，新問題、新情況層出不窮，加之征納雙方對政策的理解不一致，在實際征管工作中難免出現(xiàn)不易把握或把握不準的現(xiàn)象，需要有關部門不斷對新出現(xiàn)的問題予以明確和規(guī)范。
近年來，隨著《行政許可法》的深入實施，財稅部門加快了稅收法規(guī)的廢、改、立進程，組織財稅系統(tǒng)的精兵強將，對現(xiàn)行的稅收法規(guī)進行了多次梳理。根據(jù)梳理的情況，逐步出臺新的法規(guī)，消除稅法中存在的漏洞、模糊、不合理規(guī)定，提升稅法的質量。權威人士分析，165號文件就是在這種背景下出臺的，類似的文件今后還會不斷出臺。
銷售軟件產品納什么稅不再“爭論”
165號文件對計算機軟件產品征收增值稅有關問題進行了明確規(guī)定，納稅人在銷售軟件產品的同時，經(jīng)常會發(fā)生隨同銷售一并收取的軟件安裝費、維護費、培訓費等收入，有時還要在合同中約定定期進行上門業(yè)務指導，收取維護、技術服務費，而這些收費是繳納增值稅還是營業(yè)稅歷來都存在爭議。原因在于原有的法規(guī)規(guī)定不明確，為此有的地區(qū)國稅局專門下文規(guī)定，納稅人銷售軟件產品時另外收取技術服務費、培訓費，無論是否與軟件產品同時發(fā)生，都要征收增值稅。而有的地稅局則規(guī)定此類行為要繳營業(yè)稅。相互沖突的規(guī)定弄得納稅人無所適從，甚至會發(fā)生重復繳稅的現(xiàn)象。
此次165號文件明確了劃分標準：凡是與銷售軟件產品一同發(fā)生的一并收取軟件安裝費、維護費、培訓費等收入，應按照混合銷售有關規(guī)定征收增值稅。而對軟件產品交付使用后，按期或按次收取的維護費、技術服務費、培訓費不征收增值稅。規(guī)定體現(xiàn)了稅收政策的人性化，既符合稅法的原理，又體諒了納稅人，更容易讓納稅人接受。
不繳增值稅的價外費用范圍擴大
按《增值稅暫行條例實施細則》第十二條規(guī)定，價外費用是指價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費及其他各種性質的價外費用。但向購買方收取的銷項稅額、受托加工應征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅以及符合條件的代墊運費不屬于價外費用，不征收增值稅。
165號文件在此基礎上，將納稅人代行政部門收取的費用和代辦保險費、代收車輛購置稅及牌照費按例外原則進行處理。其中，納稅人代行政部門收取的費用，同時符合以下三個條件的不作為價外費用征收增值稅：經(jīng)國務院、國務院有關部門或省級政府批準；開具經(jīng)財政部門批準使用的行政事業(yè)收費專用票據(jù)；所收專項款全部上繳財政或雖不上繳財政但由政府部門監(jiān)管，專款專用。
毫無疑問，165號文件的出臺，對于代辦保險費、代收車輛購置稅及牌照費的納稅人是個重大利好，只需將代收的各種費用作為往來款項單獨核算，即可不作為價外費用征收增值稅。特別是165號文件第八條的規(guī)定事關普通居民的生活：對從事熱力、電力、燃氣、自來水等公用事業(yè)的增值稅納稅人收取的一次性費用，凡與貨物的銷售數(shù)量有直接關系的，征收增值稅；凡與貨物的銷售數(shù)量無直接關系的，不征收增值稅。公用事業(yè)是一項關系國計民生的大事，因此公用事業(yè)企業(yè)往往要承擔著政府價格壓力，即微利或虧損運行。公用事業(yè)往往前期投入較大，施工周期較長，這些投入如果全部由國家財政承擔不現(xiàn)實，因此就存在向用戶一次性收取初裝費等問題。如果這種一次性收費被認定為增值稅價外費用征收增值稅，勢必加重公用事業(yè)納稅人負擔，會引起一連串連鎖反應，甚至對公用事業(yè)漲價風起到推波助瀾作用。因此，新規(guī)定消除了公用事業(yè)亂漲價的一個借口。
“代而不銷”的漏洞被堵死
165號文件對企業(yè)在委托代銷貨物的過程中，判定無代銷清單納稅義務發(fā)生時間的標準有了很大突破。文件規(guī)定：納稅人以代銷方式銷售貨物，在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務發(fā)生時間為收到全部或部分貨款的當天；對于發(fā)出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，視同銷售實現(xiàn)，一律征收增值稅，其納稅義務發(fā)生時間為發(fā)出代銷商品滿180天的當天。
此條規(guī)定與《增值稅暫行條例實施細則》第三十三條第五款的內容有較大區(qū)別。第五款的規(guī)定是：委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天。
在稅收征納實踐中，經(jīng)常會遇到委托代銷貨物的納稅人利用無代銷清單這種方式來少繳或延遲繳納稅款的現(xiàn)象。如生產廠家將貨物交商場代銷，雖然商場已將貨物銷售出去，但廠家和商場可以協(xié)商暫不開具已銷貨物的代銷清單，廠家以銷售收入抵應交商場的理貨費、促銷費等費用，委托代銷雙方不結賬。廠家以收入未實現(xiàn)、不符合納稅義務發(fā)生時間為由不繳納稅款，或者按照商場的付款金額開出代銷清單，造成稅款滯后或少繳稅款現(xiàn)象。稅務機關對這種現(xiàn)象無處罰依據(jù)，形成了稅法漏洞。新規(guī)定的出臺，增強了稅務機關的可操作性，使稅務機關有依據(jù)對這種不及時開具代銷清單的銷售行為予以征稅。
對委托代銷的納稅人來講，至少有三點值得關注：一是代銷商品不管是收取手續(xù)費，還是視同買斷，會計上均應在受托方將貨物銷售開具代銷清單后，并于委托方收到時，確認銷售收入的實現(xiàn)，至于因會計和稅收規(guī)定不同產生的差異，應按照會計制度進行核算，按照稅法的規(guī)定進行納稅調整。二是仍可用180天的時間進行納稅籌劃，如果到了確認納稅義務發(fā)生時間，代銷貨物還沒有售出，委托方可要求受托方將代銷貨物退回（包括實質和形式），重新委托代銷，但宜考慮成本效益。三是可將代銷貨物收取的手續(xù)費轉化成代銷貨物勞務征收營業(yè)稅，能夠合法降低受托方稅負，但須把握代銷貨物的關鍵：受托方以委托方名義從事銷售委托方貨物的活動，委托方對代銷貨物發(fā)生的質量問題以及法律責任負責。
一般納稅人資格消亡“后事”處理有法可依
一家企業(yè)的財務經(jīng)理去年向記者反映，他們以1000萬元的價格整體收購了另外一家企業(yè)，收購資產中包括該家企業(yè)購進而未銷售完的存貨。收購成交后，他們以為已經(jīng)萬事大吉，稅收上不會有什么麻煩了?？刹辉?，當被收購企業(yè)辦理注銷手續(xù)時，稅務機關開始追查存貨的下落，得知已按收購協(xié)議轉到收購企業(yè)時，稅務機關要求該企業(yè)將所接受存貨的進項稅額轉出。這樣一來，該企業(yè)將多繳納幾十萬元的增值稅。企業(yè)認為資產并購時已經(jīng)包括了對存貨的購買，實際上是應該取得進項稅額，而不是轉出進項稅額。為此該企業(yè)同稅務機關發(fā)生了很大的爭議。
165號文件對與此相關的問題進行了明確。文件規(guī)定，一般納稅人注銷或被取消輔導期一般納稅人資格，轉為小規(guī)模納稅人時，其存貨不作進項稅額轉出處理，其留抵稅額也不予以退稅。此規(guī)定為上述問題的合理解決奠定了基礎。
此外，165號文件還規(guī)定：納稅人一經(jīng)認定為正式一般納稅人，不得再轉為小規(guī)模納稅人；輔導期一般納稅人轉為小規(guī)模納稅人問題繼續(xù)按照國家稅務總局《關于加強新辦商貿企業(yè)增值稅征收管理有關問題的緊急通知》(國稅發(fā)明電〔2004〕37號)的有關規(guī)定執(zhí)行。其意義在于督促納稅人加強財務管理，不斷提高財務會計核算水平。因為《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》規(guī)定了稅務機關對不符合領購、使用專用發(fā)票條件的納稅人有停止發(fā)售專用發(fā)票和收繳其結存的專用發(fā)票的權利，對增值稅一般納稅人來說，不能使用專用發(fā)票就等于不能開展正常的生產經(jīng)營活動。同時，此規(guī)定的出臺，在征管實踐中可能會出現(xiàn)走逃戶大量增加的現(xiàn)象，增加了稅務機關對專用發(fā)票管理的難度，值得引起重視。