解讀資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法（二）
?。ㄎ澹┵Y產(chǎn)損失稅前扣除年度有了更加明確的規(guī)定，避免了企業(yè)在不同年度隨意扣除資產(chǎn)損失現(xiàn)象
為了避免企業(yè)出于自身利益考慮而在不同年度隨意扣除資產(chǎn)損失，調(diào)節(jié)不同年度利潤，規(guī)避納稅義務(wù)，25號公告規(guī)定：實(shí)際資產(chǎn)損失應(yīng)當(dāng)在其實(shí)際發(fā)生年度申報(bào)扣除，法定資產(chǎn)損失應(yīng)在其申報(bào)年度扣除。但是，在實(shí)際操作過程中，企業(yè)資產(chǎn)損失未能在發(fā)生當(dāng)年準(zhǔn)確計(jì)算并按期扣除的原因很多。有的因?yàn)橛?jì)算錯(cuò)誤，有的因?yàn)檎卟皇煜?，還有的因?yàn)闆]有及時(shí)申報(bào)或進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在這種情況下，企業(yè)以前年度未能扣除的資產(chǎn)損失如果在以后年度不能追補(bǔ)扣除，不僅損害了企業(yè)正當(dāng)權(quán)益，而且也不符合稅收法理，因此，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以前年度未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]772號）規(guī)定，企業(yè)因各種原因未能在損失發(fā)生年度申報(bào)扣除的資產(chǎn)損失，可以在以后年度追補(bǔ)確認(rèn)至該項(xiàng)資產(chǎn)損失實(shí)際發(fā)生的年度扣除，不能改變損失發(fā)生的所屬年度。由于該文沒有明確追補(bǔ)扣除期限，因此，各地稅務(wù)部門掌握標(biāo)準(zhǔn)不一。此法規(guī)失效。鑒于上述情況，25號公告第六條明確規(guī)定，只有實(shí)際資產(chǎn)損失才可以追補(bǔ)扣除，且追補(bǔ)確認(rèn)期限一般不得超過五年；法定資產(chǎn)損失，只能在申報(bào)年度扣除，不存在追補(bǔ)扣除問題。
需要注意的幾個(gè)問題：
一是會(huì)計(jì)處理年度應(yīng)理解為會(huì)計(jì)決算年度，納稅申報(bào)年度應(yīng)理解為企業(yè)所得稅年度匯算清繳年度，不能把向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度納稅申報(bào)表及資產(chǎn)損失申報(bào)材料的時(shí)點(diǎn)，理解為會(huì)計(jì)處理年度或納稅申報(bào)年度。
二是多繳稅款的處理方式只能是抵扣追補(bǔ)確認(rèn)當(dāng)年的稅款，而不能退稅。追補(bǔ)后發(fā)生虧損的處理方法，應(yīng)先調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，再按彌補(bǔ)虧損的原則計(jì)算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，多繳稅款也只能在資產(chǎn)損失追補(bǔ)確認(rèn)當(dāng)年進(jìn)行抵扣。
三是25號公告第六條規(guī)定了四種特殊情況，經(jīng)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)后可適當(dāng)延長追溯期：因計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌過程中遺留的資產(chǎn)損失、企業(yè)重組上市過程中因權(quán)屬不清出現(xiàn)爭議而未能及時(shí)扣除的資產(chǎn)損失、因承擔(dān)國家政策性任務(wù)而形成的資產(chǎn)損失以及政策定性不明確而形成的資產(chǎn)損失。
?。?shí)行清單和專項(xiàng)相結(jié)合的申報(bào)管理制度
根據(jù)25號公告規(guī)定的精神，企業(yè)資產(chǎn)損失按其申報(bào)內(nèi)容和要求的不同，分為清單申報(bào)和專項(xiàng)申報(bào)兩種申報(bào)形式。
25號公告第九條正列舉了五種應(yīng)以清單申報(bào)方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除的損失，采取清單申報(bào)扣除的范圍與88號文規(guī)定的自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失范圍基本一致，清單申報(bào)列舉范圍以外的資產(chǎn)損失應(yīng)以專項(xiàng)申報(bào)方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除。企業(yè)無法準(zhǔn)確判別是否屬于清單申報(bào)扣除的資產(chǎn)損失，可以采取專項(xiàng)申報(bào)扣除。
清單申報(bào)方式下，列舉的損失一般都是企業(yè)正常經(jīng)營管理活動(dòng)發(fā)生的，損失情況簡單并且業(yè)務(wù)量大，因此，企業(yè)應(yīng)按照內(nèi)部管理控制的要求，做好資產(chǎn)損失的確認(rèn)工作，將損失情況按照會(huì)計(jì)核算科目進(jìn)行歸類、匯總，然后將匯總清單報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)，并保留好相關(guān)資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算資料和原始憑證及內(nèi)部證明等證據(jù)，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)日常檢查。
專項(xiàng)申報(bào)方式下，要求企業(yè)應(yīng)逐項(xiàng)或逐筆報(bào)送申請報(bào)告，同時(shí)附送會(huì)計(jì)核算資料及其他相關(guān)的納稅資料。企業(yè)在申報(bào)資產(chǎn)損失稅前扣除過程中不符合要求的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)要求其改正，企業(yè)拒絕改正的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)不予受理。
?。ㄆ撸绲貐^(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)實(shí)行雙向申報(bào)管理制度
鑒于跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)實(shí)行“統(tǒng)一計(jì)算、分級管理、就地預(yù)繳、匯總清算、財(cái)政調(diào)庫”的征收管理辦法，總機(jī)構(gòu)、分支機(jī)構(gòu)分別接受機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)管理，總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計(jì)算包括企業(yè)所屬各個(gè)不具有法人資格的營業(yè)機(jī)構(gòu)、場所在內(nèi)的全部應(yīng)納稅額等實(shí)際情況，25號公告第十一條要求，分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的損失除了向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)申報(bào)外，同時(shí)應(yīng)上報(bào)總機(jī)構(gòu)，再由總機(jī)構(gòu)以清單形式向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)扣除。這種雙向申報(bào)的管理模式，便于總分機(jī)構(gòu)所在地的各級稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠全面掌握各地稅源情況，防止出現(xiàn)稅收征管真空。
?。ò耍醉?xiàng)政策規(guī)定的變化
1.應(yīng)收賬款
88號文規(guī)定，逾期不能收回的應(yīng)收款項(xiàng)中，單筆數(shù)額較小、不足以彌補(bǔ)清收成本的，由企業(yè)做出專項(xiàng)說明，對確實(shí)不能收回的部分，認(rèn)定為損失。對于“單筆數(shù)額較小、不足以彌補(bǔ)清收成本”，各地在實(shí)際操作中把握不準(zhǔn)的，為便于政策操作，25號公告作出了量化規(guī)定：企業(yè)逾期一年以上，單筆數(shù)額不超過五萬元或者不超過企業(yè)年度收入總額萬分之一的應(yīng)收款項(xiàng)，會(huì)計(jì)上已經(jīng)作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說明情況，并出具專項(xiàng)報(bào)告。企業(yè)逾期三年以上的應(yīng)收款項(xiàng)在會(huì)計(jì)上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說明情況，并出具專項(xiàng)報(bào)告。
2.無形資產(chǎn)
88號文沒有將無形資產(chǎn)損失列入資產(chǎn)損失范圍，實(shí)務(wù)操作中產(chǎn)生幾種意見分歧：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，文件沒有規(guī)定無形資產(chǎn)可以稅前扣除，就不能在稅前扣除；第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，文件沒有提到無形資產(chǎn)損失需要報(bào)批，就不需要報(bào)批，可以直接在稅前扣除；第三種觀點(diǎn)認(rèn)為既然《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例中包括了無形資產(chǎn)，自然允許其損失經(jīng)批準(zhǔn)后在稅前扣除。為避免實(shí)際工作中的意見分歧，25號公告第三十八條明確了無形資產(chǎn)損失可以在稅前扣除，補(bǔ)充完善了資產(chǎn)損失扣除的范圍。
3.各類投資
88號文對各類投資損失認(rèn)定的證據(jù)材料，大多數(shù)要求提供資產(chǎn)清償證明?？紤]到我國目前法律制度尚不健全，社會(huì)保障制度還不完善，國有企業(yè)改革也未到位，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)遺留下來的許多問題尚未得到解決，因此，許多企業(yè)無法按《公司法》或《破產(chǎn)法》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行清算。這一情況導(dǎo)致企業(yè)在多數(shù)情況下無法取得資產(chǎn)清償證明或遺產(chǎn)清償證明。針對這種狀況，25號公告簡化了債權(quán)投資損失的核銷程序，對于不能提供資產(chǎn)清償證明或遺產(chǎn)清償證明，且超過三年以上的，或債權(quán)投資余額在三百萬元以下的，如果能提供相關(guān)證明文件、材料，也可在稅前扣除。
4.關(guān)聯(lián)交易
隨著資本市場運(yùn)作力度不斷加大，關(guān)聯(lián)方交易，尤其是上市公司關(guān)聯(lián)交易問題逐漸突出，而現(xiàn)行政策缺乏相關(guān)規(guī)定。對關(guān)聯(lián)方資產(chǎn)轉(zhuǎn)移形成損失進(jìn)行界定，能夠防止關(guān)聯(lián)方之間不合理交易，有利于資本市場的健康發(fā)展。因此，25號公告第四十五條規(guī)定，企業(yè)按獨(dú)立交易原則向關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)而發(fā)生的損失，或向關(guān)聯(lián)企業(yè)提供借款、擔(dān)保而形成的債權(quán)損失，準(zhǔn)予扣除，但企業(yè)應(yīng)作專項(xiàng)說明，同時(shí)提供中介機(jī)構(gòu)出具的專項(xiàng)報(bào)告及其相關(guān)的證明材料。
三、管理要求
（一）關(guān)于企業(yè)管理要求
從企業(yè)角度，資產(chǎn)損失稅前扣除采取自行申報(bào)扣除制度，不再經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批，實(shí)際上加大了企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，對企業(yè)的賬務(wù)核算和內(nèi)部管理控制制度提出了更高的要求。企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：
一是由于政策規(guī)定理解、把握不到位，使不符合政策規(guī)定的資產(chǎn)損失在稅前扣除，或符合政策規(guī)定的資產(chǎn)損失沒有在稅前扣除；
二是由于征管要求不清楚而使得申報(bào)扣除程序不完整，資料證據(jù)不齊全、不合規(guī)；
三是企業(yè)辦稅人員出于各種私利，違規(guī)撤銷、扣除資產(chǎn)損失。
針對上述問題，25號公告要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全資產(chǎn)損失內(nèi)部核銷管理制度，及時(shí)收集、整理、編制、審核、申報(bào)、保存資產(chǎn)損失稅前扣除證據(jù)材料，方便稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。另外，由于資產(chǎn)損失稅前扣除政策性較強(qiáng)，工作量較大，專業(yè)技術(shù)要求較高，而且對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)影響至關(guān)重要，因此，建議企業(yè)盡可能引進(jìn)專業(yè)技術(shù)機(jī)構(gòu)（比如會(huì)計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所）對資產(chǎn)損失稅前扣除業(yè)務(wù)進(jìn)行評審、把關(guān)，以利于防范、控制相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。
?。ǘ╆P(guān)于稅務(wù)管理要求
對于稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，取消審批扣除制度，不是放任企業(yè)隨意扣除，而是將目前落后、不合理、以事前管理為主的資產(chǎn)損失稅前扣除管理模式，改為加強(qiáng)后續(xù)管理模式。根據(jù)25號公告有關(guān)規(guī)定，國家稅務(wù)總局對基層稅務(wù)機(jī)關(guān)后續(xù)管理提出了明確要求：按照分項(xiàng)建檔、分級管理的總體思路，建立企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理臺賬和納稅檔案，及時(shí)進(jìn)行評估?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于加強(qiáng)稅種征管促進(jìn)堵漏增收的若干意見》（國稅發(fā)[2009]85號）也明確規(guī)定，在年度匯算清繳結(jié)束后，稅務(wù)機(jī)關(guān)將開展納稅評估，對連續(xù)三年以上虧損、長期微利微虧、跳躍性盈虧、減免稅期滿后由盈轉(zhuǎn)虧或應(yīng)納稅所得額異常變動(dòng)等情況的企業(yè)，將作為重點(diǎn)評估對象。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對資產(chǎn)損失金額較大或經(jīng)評估后發(fā)現(xiàn)不符合規(guī)定或存有疑點(diǎn)、異常情況的資產(chǎn)損失，應(yīng)及時(shí)進(jìn)行核查。對有證據(jù)證明申報(bào)扣除的資產(chǎn)損失不真實(shí)、不合法的，依法作出稅收處理，堵塞征管漏洞。