對(duì)虛開增值稅票如何進(jìn)行行政處罰
A公司為木材加工企業(yè)，生產(chǎn)產(chǎn)品木工板。20XX年X月份該公司增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額93.9萬(wàn)元，銷項(xiàng)稅額131.5萬(wàn)元，應(yīng)納稅額37.6萬(wàn)元。經(jīng)查，該公司當(dāng)月在收購(gòu)木材過程中虛開農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票45份，金額530萬(wàn)元，按13%稅率共計(jì)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額68.9萬(wàn)元；以銷售家具名義為外貿(mào)出口企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票550萬(wàn)元，銷項(xiàng)稅額93.5萬(wàn)元。該公司從外貿(mào)出口企業(yè)取得增值稅進(jìn)銷項(xiàng)差額外另按開票金額的一定比例收取手續(xù)費(fèi)。
因該公司虛開增值稅專用發(fā)票行為觸犯《中華人民共和國(guó)刑法》的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)依法移送公安機(jī)關(guān)處理，但在對(duì)該公司虛開增值稅專用發(fā)票如何按相關(guān)稅收法規(guī)進(jìn)行處理處罰時(shí)，存在不同的觀點(diǎn)。
第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，對(duì)該公司虛開的增值稅專用發(fā)票按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1995〕192號(hào)）第二條規(guī)定，即按票面所列貨物的適用稅率全額征補(bǔ)稅款。
雖然國(guó)稅發(fā)〔1995〕192號(hào)文件規(guī)定了按《稅收征收管理法》的規(guī)定給予處罰，但《稅收征管法》沒有對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票如何處罰作出明確規(guī)定。該公司虛開農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)而虛開增值稅專用發(fā)票，其目的不是偷稅，而是為了獲取開票手續(xù)費(fèi)，不屬于《稅收征管法》第六十三條規(guī)定的偷稅行為，也不屬于《稅收征管法》中規(guī)定的其他應(yīng)受稅務(wù)處罰的行為，只能依據(jù)《發(fā)票管理辦法》進(jìn)行處罰。因此，應(yīng)該根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔1995〕192號(hào)第二條規(guī)定，對(duì)該公司虛開增值稅專用發(fā)票550萬(wàn)元全額補(bǔ)征稅款93.5萬(wàn)元。同時(shí)根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第三十六條、《發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第四十八條第七項(xiàng)規(guī)定，對(duì)該公司虛開農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票的行為處1萬(wàn)元的罰款。
第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，該公司虛開農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額虛開增值稅專用發(fā)票，該公司Ｘ月份虛開業(yè)務(wù)的銷項(xiàng)與進(jìn)項(xiàng)差額24.6萬(wàn)元（93.5－68.9）已包含在當(dāng)月應(yīng)納稅額37.6萬(wàn)元中，而該公司虛開增值稅專用發(fā)票首先是因?yàn)槠涮撻_農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票，虛開農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票用于申報(bào)抵扣造成少繳稅款則屬于《稅收征管法》第六十三條規(guī)定的偷稅行為，應(yīng)根據(jù)《稅收征管法》相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理處罰。雖然國(guó)稅發(fā)〔1995〕192號(hào)文件對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票應(yīng)按票面所列貨物的適用稅率全額征補(bǔ)稅款，但對(duì)原虛開的進(jìn)項(xiàng)稅額予以補(bǔ)征也就達(dá)到了按虛開發(fā)票票面全額補(bǔ)稅的要求。因此，應(yīng)該根據(jù)《增值稅暫行條例》第一條、第二條第一項(xiàng)，國(guó)稅發(fā)〔1995〕192號(hào)文件，《稅收征管法》第六十三條第一款、第三十二條的規(guī)定，對(duì)該公司虛開農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票，用于申報(bào)抵扣，造成少繳的稅款，除由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳少繳稅款68.9萬(wàn)元和滯納金外，并處于少繳稅款一倍的罰款68.9萬(wàn)元。同時(shí)，根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第三十六條、《發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第四十八條第七項(xiàng)規(guī)定，對(duì)該公司虛開增值稅專用發(fā)票的行為，處1萬(wàn)元的罰款。
就本案來說，筆者贊同第一種觀點(diǎn)。
對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票一律按票面所列貨物的適用稅率全額征補(bǔ)稅款是國(guó)稅發(fā)〔1995〕192號(hào)文件作出的明確規(guī)定。按虛開發(fā)票票面全額征補(bǔ)稅款可以與取得虛開增值稅專用發(fā)票的納稅人不予抵扣稅款的規(guī)定相銜接。另外，虛開業(yè)務(wù)情況不一，有的虛開業(yè)務(wù)繳納了一定的稅款，對(duì)虛開業(yè)務(wù)不考慮是否存在進(jìn)項(xiàng)銷項(xiàng)的差額造成的已納稅款，按票面金額全額征補(bǔ)稅款，實(shí)際上是對(duì)納稅人虛開增值稅專用發(fā)票行為的一種懲戒。
本案中，抵扣與虛開是出于同一目的而手段相互依存，在《稅收征管法》對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票的處罰未有明確規(guī)定的情況下，可依據(jù)《發(fā)票管理辦法》對(duì)虛開農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票行為進(jìn)行處罰，也可以對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票行為進(jìn)行處罰。
虛開增值稅專用發(fā)票案件也有可能同時(shí)存在按虛開發(fā)票全額征補(bǔ)稅款和另按偷稅進(jìn)行處理處罰的情形。如果虛開的進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額，虛開的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣正常業(yè)務(wù)的銷項(xiàng)稅額，減少了應(yīng)納稅額，則屬于《稅收征管法》規(guī)定的偷稅行為，對(duì)虛開業(yè)務(wù)進(jìn)行全額征補(bǔ)稅款后要對(duì)虛開的進(jìn)項(xiàng)稅額超過虛開的銷項(xiàng)稅額的部分按偷稅處理處罰。
全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)1995年發(fā)布了《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》，最高人民法院1996年也作出了《關(guān)于適用〈全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》，上述文件中，對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票的量刑和虛開增值稅專用發(fā)票的構(gòu)成均作出了明確的規(guī)定與說明。而稅務(wù)稽查部門查辦虛開增值稅專用發(fā)票案件一直適用的國(guó)稅發(fā)〔1995〕192號(hào)文件目前仍為稅收規(guī)范性文件。因此，建議在《稅收征管法》中增加對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票的處理處罰條款，以便各地在實(shí)際工作中準(zhǔn)確理解，統(tǒng)一適用，有效打擊虛開增值稅專用發(fā)票的違法犯罪行為。