國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)文件對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征稅作了新規(guī)定 征稅新規(guī)不會(huì)導(dǎo)致重復(fù)繳稅
在《企業(yè)所得稅法》體系下，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益作為免稅收入，免征企業(yè)所得稅。國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)），規(guī)定企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。對(duì)此，實(shí)務(wù)界有不少人認(rèn)為，居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅這一征稅機(jī)制導(dǎo)致了對(duì)居民企業(yè)之間股息、紅利所得的重復(fù)征稅。而這部分金額，在原先的內(nèi)資企業(yè)所得稅和外資企業(yè)所得稅下，都是可以從股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入中扣減的。
那么，企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)關(guān)于企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額的規(guī)定，是否導(dǎo)致了重復(fù)征稅？從整體企業(yè)所得稅法機(jī)制角度來(lái)看，這一征稅機(jī)制非但沒(méi)有導(dǎo)致重復(fù)征稅，而且有效地保證了居民企業(yè)對(duì)于股息、紅利所得享受免稅待遇的唯一性，是嚴(yán)謹(jǐn)和完備的。對(duì)此，可以從以下幾個(gè)角度去認(rèn)識(shí)這一機(jī)制。
正確把握享受免稅待遇的股息、紅利所得
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第六條第（四）項(xiàng)所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入。股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。但是，一直以來(lái)，部分人受《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則中“對(duì)于按成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資中，對(duì)于投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回”這一規(guī)定的影響，認(rèn)為居民企業(yè)取得的被投資企業(yè)分配的所得，只有從被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額才屬于稅法規(guī)定的股息、紅利所得，享受免稅待遇，而超過(guò)的部分作為長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅成本的沖減。這種觀點(diǎn)在《企業(yè)所得稅法》體系下是站不住腳的。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，只要是居民企業(yè)因權(quán)益性投資從投資企業(yè)稅后利潤(rùn)分配中取得的所得，都屬于股息、紅利所得，符合條件的都作為免稅收入享受免征企業(yè)所得稅的待遇。在稅法上不存在將這部分所得一部分確認(rèn)為股息、紅利所得，一部分作為投資成本沖減的規(guī)定。實(shí)際上，在目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，對(duì)于按成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，也摒棄了這種核算方法。財(cái)政部《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)的通知》（財(cái)會(huì)〔2009〕8號(hào)）第一條規(guī)定，采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。
宣告但尚未發(fā)放的股利轉(zhuǎn)讓時(shí)可以扣除
國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)文件只是規(guī)定了企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。但是，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，居民企業(yè)應(yīng)在被投資方作為利潤(rùn)分配決定的日期就確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。如果居民企業(yè)在被投資方宣告發(fā)放股利后，但尚未發(fā)放股利前轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，這部分已宣告但尚未發(fā)放的股利并不屬于國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)文件規(guī)定的可能分配的金額，而是確定分配的金額。因此，居民企業(yè)在被投資方宣告但尚未發(fā)放股利前轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，這部分股利可以從股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入中扣減。同時(shí)，受讓方取得的這部分股利時(shí)，不再確認(rèn)為股息所得，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目的沖減。
對(duì)重復(fù)征稅觀點(diǎn)的剖析
對(duì)于居民企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額，看似導(dǎo)致了重復(fù)征稅，但是從整個(gè)企業(yè)所得稅法征稅機(jī)制來(lái)看，并沒(méi)有發(fā)生重復(fù)征稅行為。即對(duì)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓方因相當(dāng)于股利、紅利所得多征收的企業(yè)所得稅部分，是通過(guò)對(duì)股權(quán)受讓方在再轉(zhuǎn)讓或清算、撤減資環(huán)節(jié)少確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或多確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失來(lái)補(bǔ)償?shù)?。因此，從企業(yè)所得稅整個(gè)征稅體制來(lái)看，并沒(méi)有產(chǎn)生重復(fù)征稅行為，只是稅負(fù)在不同主體間發(fā)生了轉(zhuǎn)移。
股利、紅利所得免稅待遇享受的唯一性
《企業(yè)所得稅法》對(duì)于居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的征稅機(jī)制，有效保證了股利、紅利所得免稅待遇享受的唯一性。
1.分配環(huán)節(jié)：如果被投資方分配股息、紅利，此時(shí)持有股權(quán)的居民企業(yè)取得的這部分股利、紅利享受免稅待遇。
2.清算和撤減資環(huán)節(jié)：如果被投資方一直不進(jìn)行稅后利潤(rùn)分配，或留有一部分稅后利潤(rùn)未分配，《企業(yè)所得稅法》在清算和撤減資環(huán)節(jié)，給予居民企業(yè)免稅待遇。對(duì)于清算環(huán)節(jié)，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》和財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕60號(hào)）規(guī)定，被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得。對(duì)于撤減資環(huán)節(jié)，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）規(guī)定，投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得。需要注意的是，如果是被投資企業(yè)從投資方回購(gòu)股票，不是作注銷減資處理，而是回購(gòu)后再轉(zhuǎn)讓的，對(duì)于投資企業(yè)而言，不屬于撤減資行為，應(yīng)按股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的征稅機(jī)制確認(rèn)所得繳納企業(yè)所得稅。
國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）第三條關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得確認(rèn)和計(jì)算問(wèn)題規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。也就是說(shuō)，雖然體現(xiàn)在留存收益中的稅后利潤(rùn)一般為免稅收入，但如果不進(jìn)行分配而隨著股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓的，不視為免稅收入處理。
例如：A企業(yè)2008年1月1日投資100萬(wàn)元于B企業(yè)，占B企業(yè)股權(quán)比例20%。2008年，B企業(yè)實(shí)現(xiàn)稅后利潤(rùn)50萬(wàn)元，A企業(yè)應(yīng)享有其中20%即10萬(wàn)元。2009年1月，A企業(yè)將該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C企業(yè)，當(dāng)月取得轉(zhuǎn)讓收入為120萬(wàn)元。2009年2月，A企業(yè)股權(quán)在工商部門辦理股權(quán)變更登記為C企業(yè)。則A企業(yè)應(yīng)于2009年2月確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得為20萬(wàn)元（120－100），而不是10萬(wàn)元（120－10－100）。