轉(zhuǎn)讓上市公司限售股納稅政策進一步明確
近日，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股有關(guān)所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第39號）出臺。該《公告》是繼《財政部、國家稅務(wù)總局、證監(jiān)會關(guān)于個人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅〔2009〕167號）后，就企業(yè)轉(zhuǎn)讓限售股征稅問題的政策規(guī)定，而且就前期一些限售股代持、登記過戶等納稅爭議問題也進行了統(tǒng)一明確。
財稅〔2009〕167號文件規(guī)定，限售股包括三類，即股改限售股，指上市公司股權(quán)分置改革完成后股票復(fù)牌日之前股東所持原非流通股股份，以及股票復(fù)牌日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉(zhuǎn)股；新股限售股，指2006年股權(quán)分置改革新老劃斷后，首次公開發(fā)行股票并上市的公司形成的限售股，以及上市首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉(zhuǎn)股；財政部、稅務(wù)總局、法制辦和證監(jiān)會共同確定的其他限售股。本次《公告》主要明確了以下幾個方面的征稅問題。
企業(yè)是轉(zhuǎn)讓限售股的納稅人
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓限售股取得收入的企業(yè)（包括事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位等），為企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人。包括依照中國法律、行政法規(guī)在中國境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體以及其他取得收入的組織，以及依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織。
轉(zhuǎn)讓代個人持有的限售股不重復(fù)征稅
《公告》就股權(quán)分置改革造成原由個人出資而由企業(yè)代持有的限售股規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓時，由企業(yè)按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。分給實際出資人個人時，個人不再繳納個人所得稅。而本《公告》之前，一般是企業(yè)納稅后，個人所得部門視為股息紅利所得還需繳納20%個人所得稅。
第39號公告規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓上述限售股取得的收入，應(yīng)作為企業(yè)應(yīng)稅收入計算納稅。上述限售股轉(zhuǎn)讓收入扣除限售股原值和合理稅費后的余額為該限售股轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)未能提供完整、真實的限售股原值憑證，不能準(zhǔn)確計算該限售股原值的，主管稅務(wù)機關(guān)一律按該限售股轉(zhuǎn)讓收入的15%，核定為該限售股原值和合理稅費。依照規(guī)定完成納稅義務(wù)后的限售股轉(zhuǎn)讓收入余額轉(zhuǎn)付給實際所有人時不再納稅。依法院判決、裁定等原因，通過證券登記結(jié)算公司，企業(yè)將其代持的個人限售股直接變更到實際所有人名下的，不視同轉(zhuǎn)讓限售股。
例如，甲企業(yè)代個人A持有上市公司股權(quán)分置改革后的限售股10萬股，每股購置成本1.5元。限售股解禁后企業(yè)轉(zhuǎn)讓該10萬股限售股，轉(zhuǎn)讓價為每股9元，轉(zhuǎn)讓收入為90萬元，發(fā)生相關(guān)稅費0.5萬元，扣除成本15萬元，稅費后所得為74.5萬元。企業(yè)應(yīng)就該項所得并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅18.625萬元=74.5×25%，剩余部分70.875萬元（90-18.625-0.5）轉(zhuǎn)付給個人時，個人不再納稅。
如果甲企業(yè)在轉(zhuǎn)讓該10萬股限售股之前，按照法院判決、裁定，通過證券登記結(jié)算公司，將其代持的10萬股個人限售股直接變更到A個人名下，也不視同企甲企業(yè)轉(zhuǎn)讓限售股，不需要就此項業(yè)務(wù)繳納企業(yè)所得稅。但個人將10萬股限售股轉(zhuǎn)讓后，需按規(guī)定繳納個人所得稅。
限售股解禁前轉(zhuǎn)讓要征稅
按照相關(guān)規(guī)定，限售股解禁前，不能上市流通，但不會影響持有者事實上的轉(zhuǎn)讓交易。對此，第39號公告規(guī)定，企業(yè)持有的限售股解禁前的轉(zhuǎn)讓行為，仍要繳納企業(yè)所得稅。但可以按照實質(zhì)與形式相結(jié)合的原則，對于已經(jīng)納稅的不重復(fù)納稅。即按以下規(guī)定處理：（一）企業(yè)應(yīng)按減持在證券登記結(jié)算機構(gòu)登記的限售股取得的全部收入，計入企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)稅收入計算納稅。（二）企業(yè)持有的限售股在解禁前已簽訂協(xié)議轉(zhuǎn)讓給受讓方，但未變更股權(quán)登記、仍由企業(yè)持有的，企業(yè)實際減持該限售股取得的收入，依照本條第一項規(guī)定納稅后，其余額轉(zhuǎn)付給受讓方的，受讓方不再納稅。
例如，甲企業(yè)持有上市公司的限售股10萬股，每股購置成本1元。限售股解禁前，甲企業(yè)將10萬股轉(zhuǎn)讓給乙企業(yè)，每股售價7元。但未辦理股權(quán)變更登記，名義上仍由甲企業(yè)持有，但事實上屬于乙企業(yè)。此時，根據(jù)國稅函〔2010〕79號文件第三條規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認(rèn)收入的實現(xiàn)。第39號公告規(guī)定，應(yīng)減持在證券登記結(jié)算機構(gòu)登記的限售股取得的全部收入，計入企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)稅收入計算納稅。由于沒有辦理股權(quán)變更登記，甲企業(yè)不需要就轉(zhuǎn)讓所得60萬元并入當(dāng)期企業(yè)應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。等到限售期結(jié)束后，如甲企業(yè)按照乙企業(yè)的要求，將10萬股限售股以每股9元轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓收入為90萬元，發(fā)生相關(guān)稅費0.5萬元，則扣除成本10萬元及稅費0.5萬元后所得為79.5萬元。甲企業(yè)應(yīng)就該項所得并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅19.875萬元（79.5×25%），其中甲企業(yè)本身應(yīng)承擔(dān)其中的15萬元（60×25%），剩余部分14.625萬元（79.5-60-4.875）轉(zhuǎn)付給乙企業(yè)時，視為歸還不視為贈與，乙企業(yè)視為免稅收入，不再納稅。
39號公告自2011年7月1日起執(zhí)行。公告生效后尚未處理的納稅事項，按照本公告規(guī)定處理；已經(jīng)處理的納稅事項，不再調(diào)整。