銷售免稅產(chǎn)品的價外費用真的不免稅嗎
如果以“銷售免稅產(chǎn)品價外費用是否免稅”為關(guān)鍵語進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)搜索，無論“百度”、“谷歌”，抑或“搜搜”，答案一律是“價外費用不屬于免稅范圍，應(yīng)單獨核算并依17%的稅率計算繳納增值稅”。對于這一解答，現(xiàn)在能查到的最早出處是某網(wǎng)站2002年9月6日的專家答疑。該網(wǎng)站是國內(nèi)知名的財稅網(wǎng)站，具有相當(dāng)?shù)臋?quán)威性。此解答一出，各大財稅網(wǎng)站紛紛轉(zhuǎn)載，影響深廣。但是筆者認(rèn)為，此結(jié)論值得商榷。
到目前為止，國家財稅部門從來沒有就免稅產(chǎn)品價外費用是否需要納稅、如何納稅問題作出過規(guī)定，至于價外費的稅收問題，《增值稅暫行條例》第六條只有一個原則性規(guī)定，就是“銷售額為納稅人銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用”。但是，除了明確規(guī)定免稅或不征稅以外，《增值稅暫行條例》的所有條款都以納稅義務(wù)應(yīng)該發(fā)生為前提。如果根據(jù)上述規(guī)定得出“免稅產(chǎn)品的價外費用需要納稅”的結(jié)論，缺乏明確的法律依據(jù)。
值得注意的是，價外費用并非獨立于產(chǎn)品銷售行為以外，價款與價外費用是產(chǎn)品銷售收入的兩個部分，價外費用是相對于價款而言的，價款是價外費用存在的前提，如果價款不成立也就沒有價外費用，正所謂“皮之不存，毛將焉附”。就本質(zhì)而言，增值稅也是一種行為稅，課稅對象是銷售產(chǎn)品和應(yīng)稅勞務(wù)的行為，其稅基當(dāng)然就是銷售的全部對價，包括某些不能分?jǐn)偟絾蝹€產(chǎn)品或勞務(wù)項目價格中去的價外費用?！对鲋刀悤盒袟l例》中特別強(qiáng)調(diào)價外費與價款一樣計算納稅，理由莫過于此。
反過來說，銷售的產(chǎn)品既然是免稅的，那么其豁免征稅的稅基也應(yīng)該是銷售的全部對價，包含全部價款和價外費用。實際稅收征管中，如果稅法規(guī)定對某產(chǎn)品免稅，一是要定性，要能區(qū)別于其他產(chǎn)品，明確表明免稅對象；二是要定量，免征多少稅，要能夠計算出來。價外費用是產(chǎn)品價值的組成部分，隨主價款征稅，對主價款的稅收政策，理所當(dāng)然適用于價外費用，且稅率相同，納稅義務(wù)發(fā)生時間相同。“征”則同“征”，“免”則同“免”。若銷售的產(chǎn)品屬稅率式減免，價外費用也隨價款適用該減免稅率；若銷售的產(chǎn)品屬全免稅，其價外費用自然也就應(yīng)隨價款全免稅。
回歸到經(jīng)濟(jì)學(xué)本義，價格是商品價值的外在表現(xiàn)，無論其表現(xiàn)形式有多少種，但價值始終是唯一的。現(xiàn)實生活中，由于各種復(fù)雜因素的影響，商品的價值除了表現(xiàn)為一定的價款以外，還有可能在價款的基礎(chǔ)上附加表現(xiàn)為一定的價外費用，價外費用不可能與價款割裂開來獨立存在。因此，價款和價外費用適用的稅收政策應(yīng)該“一征俱征，一免俱免”。
站在現(xiàn)實的角度考慮，除國家控制、關(guān)系國計民生的特殊產(chǎn)品外，產(chǎn)品價格均由市場供求關(guān)系決定，生產(chǎn)廠家擁有完全自主定價權(quán)，如果產(chǎn)品免稅、價外費用不免稅，生產(chǎn)廠家在制定銷售價格時自然會想方設(shè)法規(guī)避價外費用。如此一來，免稅產(chǎn)品的價外費用就會成為現(xiàn)實不存在的空想，自然也就不會產(chǎn)生納稅義務(wù)，其結(jié)果與免稅無異。
之所以有專家作出“價外費用不屬于免稅范圍”的解答，主要原因是割裂了價款與價外費用的必然聯(lián)系，把價外費用看成是獨立于銷售產(chǎn)品或應(yīng)稅勞務(wù)的收入，誤解了增值稅的有關(guān)規(guī)定。當(dāng)然，本文對專家的解答展開討論并不意味著銷售免稅產(chǎn)品的價外費用在任何情況下都免稅。如果納稅人假生產(chǎn)銷售免稅產(chǎn)品之名，行經(jīng)營“價外費用”之實，不但不免稅，還構(gòu)成偷稅行為，應(yīng)按照稅收征收管理法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。
綜上所述，無論是從現(xiàn)行稅收法規(guī)、業(yè)務(wù)性質(zhì)還是稅收征管的角度來分析、判斷，銷售免稅產(chǎn)品收取的價外費用都不應(yīng)該繳納增值稅，除非借價外費用的名義收取其他款項或經(jīng)濟(jì)利益，而這已經(jīng)不屬于價外費用的范疇，與銷售產(chǎn)品和應(yīng)稅勞務(wù)無關(guān)，需另當(dāng)別論。