工資薪金涉稅政策分析
工資薪金是企業(yè)成本費(fèi)用的重要組成部分，是企業(yè)所得稅稅前扣除的主要項(xiàng)目，是計(jì)算確定職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)等“三項(xiàng)費(fèi)用”稅前扣除限額的基礎(chǔ)，同時(shí)也是企業(yè)依法代扣代繳工資薪金個(gè)人所得稅的依據(jù)，因此，有必要對(duì)工資薪金涉稅問(wèn)題進(jìn)行一番分析，以便更好地落實(shí)相關(guān)政策，降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
一、稅前扣除的基本前提。
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《條例》）第三十四條規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工（以下簡(jiǎn)稱(chēng)職工）的合理的工資薪金支出準(zhǔn)予在所得稅前扣除，這里的“合理的工資薪金支出”根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]3號(hào)）規(guī)定，是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定，并在同時(shí)具備以下條件的情況下實(shí)際發(fā)放給職工的工資薪金：
1、制訂了較為規(guī)范的職工工資薪金制度。
2、所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平。
3、在一定時(shí)期所發(fā)放的工資薪金是相對(duì)固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的。
4、對(duì)實(shí)際發(fā)放的工資薪金已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù)。
5、有關(guān)工資薪金的安排不以減少或逃避稅款為目的。
此外，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)支付學(xué)生實(shí)習(xí)報(bào)酬有關(guān)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2006]107號(hào)）文件規(guī)定，企業(yè)支付給中等職業(yè)學(xué)校和高等院校實(shí)習(xí)生的工資報(bào)酬在同時(shí)具備以下條件的情況下，允許在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除：
1、企業(yè)與中等職業(yè)學(xué)校和高等院校必須簽訂三年以上期限合作協(xié)議。
2、對(duì)支付實(shí)習(xí)生的報(bào)酬依法代扣代繳了個(gè)人所得稅款。
3、實(shí)習(xí)生是指普通中等專(zhuān)業(yè)學(xué)校、成人中等專(zhuān)業(yè)學(xué)校、職業(yè)高中（職教中心）和技工學(xué)校；高等院校包括高等職業(yè)院校、普通高等院校和全日制成人高等院校。
二、工資薪金支付的形式。
允許在稅前扣除的工資薪金包括貨幣資金支付和非貨幣資金支付兩部分，其中：貨幣資金支付是指以現(xiàn)金（包括港、澳、臺(tái)貨幣或者外幣支付）和銀行轉(zhuǎn)賬方式支付的工資薪金；非貨幣支付是指用有價(jià)證卷、股權(quán)、產(chǎn)權(quán)、債權(quán)、購(gòu)進(jìn)貨物或生產(chǎn)的產(chǎn)品等非貨幣性財(cái)產(chǎn)支付的工資薪金。
三、工資薪金包含的內(nèi)容。
根據(jù)《條例》第三十四條規(guī)定，準(zhǔn)予稅前扣除的工資薪金是指向在本企業(yè)任職或者受雇職工支付的基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與職工任職或者受雇有關(guān)的其他支出，但不論是企業(yè)所得稅法、個(gè)人所得稅法，還是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及其指南、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等都沒(méi)有對(duì)基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與職工任職或者受雇有關(guān)的其他支出等作出更明確的解釋?zhuān)虼耍壳爸荒馨凑諊?guó)家統(tǒng)計(jì)局《關(guān)于工資總額組成的規(guī)定》（1990年國(guó)家統(tǒng)計(jì)局第1號(hào)令）確定的范圍結(jié)合稅法的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行，具體范圍是指：
1、基本工資。包括計(jì)時(shí)工資和計(jì)件工資。計(jì)時(shí)工資是指按計(jì)時(shí)工資標(biāo)準(zhǔn)（包括地區(qū)生活費(fèi)補(bǔ)貼）和工作時(shí)間支付給個(gè)人的勞動(dòng)報(bào)酬；計(jì)件工資是指對(duì)已做工作按計(jì)件單價(jià)支付的勞動(dòng)報(bào)酬。均包括職工因病、工傷、產(chǎn)假、計(jì)劃生育假、婚喪假、事假、探親假、定期休假、停工學(xué)習(xí)、執(zhí)行國(guó)家或社會(huì)義務(wù)等原因依據(jù)國(guó)家法律、法規(guī)和政策規(guī)定按照計(jì)時(shí)工資標(biāo)準(zhǔn)或計(jì)時(shí)工資標(biāo)準(zhǔn)的一定比例支付的工資。
2、獎(jiǎng)金。是指支付給職工的超額勞動(dòng)報(bào)酬和增收節(jié)支的勞動(dòng)報(bào)酬，包括：生產(chǎn)獎(jiǎng)、節(jié)約獎(jiǎng)、勞動(dòng)競(jìng)賽獎(jiǎng)、機(jī)關(guān)事業(yè)單位的獎(jiǎng)勵(lì)工資以及其他獎(jiǎng)金。
3、津貼和補(bǔ)貼。是指為了補(bǔ)償職工特殊或額外的勞動(dòng)消耗和因其他特殊原因支付給職工的津貼，以及為了保證職工工資水平不受物價(jià)影響支付給職工的物價(jià)補(bǔ)貼。津貼包括補(bǔ)償職工特殊或額外勞動(dòng)消耗的津貼、保健性津貼、技術(shù)性津貼、年功性津貼及其他津貼；物價(jià)補(bǔ)貼包括為保證職工工資水平不受物價(jià)上漲或變動(dòng)影響而支付的各種補(bǔ)貼。
4、加班工資。是指按規(guī)定支付給職工的加班工資和加點(diǎn)工資。
5、與職工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。是指除上述以外按照規(guī)定支付給職工的附加工資、保留工資以及年終加薪等與任職或者受雇有關(guān)的工資性獎(jiǎng)金或支出。
但下列各項(xiàng)不列入工資總額的范圍：
1、根據(jù)國(guó)務(wù)院發(fā)布的有關(guān)規(guī)定頒發(fā)的發(fā)明創(chuàng)造獎(jiǎng)、自然科學(xué)獎(jiǎng)、科學(xué)技術(shù)進(jìn)步獎(jiǎng)和支付的合理化建議和技術(shù)改進(jìn)獎(jiǎng)以及支付給運(yùn)動(dòng)員、教練員的獎(jiǎng)金。
2、有關(guān)勞動(dòng)保險(xiǎn)（包括國(guó)稅函[2009]3號(hào)文件規(guī)定的養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)）和職工福利方面的各項(xiàng)費(fèi)用。
3、有關(guān)離休、退休、退職人員待遇的各項(xiàng)支出。
4、勞動(dòng)保護(hù)的各項(xiàng)支出。
5、稿費(fèi)、講課費(fèi)及其他專(zhuān)門(mén)工作報(bào)酬。
6、出差伙食補(bǔ)助費(fèi)、誤餐補(bǔ)助、調(diào)動(dòng)工作的旅費(fèi)和安家費(fèi)。
7、對(duì)自帶工具、牲畜來(lái)企業(yè)工作職工所支付的工具、牲畜等的補(bǔ)償費(fèi)用。
8、實(shí)行租賃經(jīng)營(yíng)單位的承租人的風(fēng)險(xiǎn)性補(bǔ)償收入。
9、對(duì)購(gòu)買(mǎi)本企業(yè)股票和債券的職工所支付的股息（包括股金分紅）和利息。
10、勞動(dòng)合同制職工解除勞動(dòng)合同時(shí)由企業(yè)支付的醫(yī)療補(bǔ)助費(fèi)、生活補(bǔ)助費(fèi)等。
11、因錄用臨時(shí)工而在工資以外向提供勞動(dòng)力單位支付的手續(xù)費(fèi)或管理費(fèi)。
12、支付給家庭工人的加工費(fèi)和按加工訂貨辦法支付給承包單位的發(fā)包費(fèi)用。
13、支付給參加企業(yè)勞動(dòng)的在校學(xué)生的補(bǔ)貼。
14、計(jì)劃生育獨(dú)生子女補(bǔ)貼。
四、工資薪金的扣除方法
《條例》雖然規(guī)定支付的合理的工資薪金準(zhǔn)予在所得稅前扣除，但由于在職工所從事的工作性質(zhì)不同，稅前扣除的時(shí)間和方法（渠道）也不同。
1、企業(yè)籌建期間人職工資記入待攤費(fèi)用，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）規(guī)定，可從開(kāi)始經(jīng)營(yíng)之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理。
2、生產(chǎn)部門(mén)的工資記入生產(chǎn)成本，待產(chǎn)品完工出售后，隨產(chǎn)品銷(xiāo)售成本在確認(rèn)產(chǎn)品銷(xiāo)售收入實(shí)現(xiàn)的月份扣除。
3、勞務(wù)部門(mén)的工資記入勞務(wù)成本，在確認(rèn)勞務(wù)收入實(shí)現(xiàn)的月份扣除。
4、管理部門(mén)的人職工資記入管理費(fèi)用，在發(fā)生的當(dāng)期扣除。
5、工程人員的工資記入“在建工程”，待完工交付使用后隨著分期計(jì)提的折舊在稅前扣除。
6、生產(chǎn)企業(yè)采購(gòu)、銷(xiāo)售部門(mén)的工資以及商業(yè)企業(yè)的工資分別記入管理費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用（商業(yè)企業(yè)記入營(yíng)業(yè)費(fèi)用）在發(fā)生的當(dāng)期扣除。
7、研發(fā)人員的工資記入研發(fā)支出，符合國(guó)家規(guī)定范圍內(nèi)的研發(fā)項(xiàng)目，其研發(fā)人員的工資隨同其他研發(fā)費(fèi)用一起在研發(fā)結(jié)束時(shí)按規(guī)定在所得稅前扣除，其中：未形成無(wú)形資產(chǎn)的除在結(jié)束當(dāng)期稅前據(jù)實(shí)扣除外，可再根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào)）規(guī)定，按實(shí)際發(fā)生數(shù)加計(jì)扣除50%；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷(xiāo)分期攤銷(xiāo)扣除。
8、根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人員就業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]70號(hào)）規(guī)定，企業(yè)安置殘疾人員就業(yè)其支付給殘疾人員的工資在同時(shí)具備以下條件的情況下，可在據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上再加計(jì)扣除100%：
?。?）安置就業(yè)的殘疾人員必須符合《中華人民共和國(guó)殘疾人保障法》第二條規(guī)定的殘疾范圍，即視力殘疾、聽(tīng)力殘疾、言語(yǔ)殘疾、肢體殘疾、智力殘疾、精神殘疾、多重殘疾及其他殘疾的人員。
?。?）依法與安置的每位殘疾人簽訂了1年以上（含1年）的勞動(dòng)合同或服務(wù)協(xié)議，并且安置的每位殘疾人在企業(yè)實(shí)際上崗工作。
?。?）為安置的每位殘疾人按月足額繳納了企業(yè)所在區(qū)縣人民政府根據(jù)國(guó)家政策規(guī)定的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)和工傷保險(xiǎn)等社會(huì)保險(xiǎn)。
?。?）定期通過(guò)銀行等金融機(jī)構(gòu)向安置的每位殘疾人實(shí)際支付了不低于企業(yè)所在區(qū)縣適用的經(jīng)省級(jí)人民政府批準(zhǔn)的最低工資標(biāo)準(zhǔn)的工資。
?。?）具備安置殘疾人上崗工作的基本設(shè)施。
9、職工集體福利部門(mén)，如：企業(yè)職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等，其工作人員的工資可在“應(yīng)付職工新酬”科目核算（執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》或《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)在“應(yīng)付福利費(fèi)”科目核算），但在年度匯算清繳時(shí)應(yīng)并入福利費(fèi)在規(guī)定的限額內(nèi)扣除，既不能視同一般的期間費(fèi)用在稅前扣除，更不能在稅前重復(fù)扣除。同時(shí)，根據(jù)國(guó)稅函[2009]3號(hào)文件第二條、第三條規(guī)定，確定職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)等“三項(xiàng)費(fèi)用”稅前扣除限額的“工資薪金總額”也不包括支付給職工集體福利部門(mén)的工資。
10、企業(yè)為職工技術(shù)培訓(xùn)配備的專(zhuān)職教師以及為工會(huì)組織配備的專(zhuān)職工會(huì)主席，其支付的工資應(yīng)分別在職工教育經(jīng)費(fèi)和工會(huì)經(jīng)費(fèi)的限額內(nèi)扣除，亦即不能視同一般的期間費(fèi)用扣除，也不能重復(fù)扣除。
五、代扣代繳個(gè)人所得稅。
根據(jù)現(xiàn)行《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》及其《實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，工資薪金是個(gè)人所得稅的主要稅目，支付單位是法定的扣繳義務(wù)人，因此，企業(yè)在支付工資時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)每一個(gè)職工的工資薪金總額減除稅法規(guī)定的免稅項(xiàng)目金額后，就超過(guò)2000元部分按規(guī)定代扣代繳個(gè)人所得稅。
總之，工資薪金涉及的稅收問(wèn)題比較多，企業(yè)必須認(rèn)真對(duì)照相關(guān)政策，把握政策界限，以避免可能帶來(lái)的損失。