重組企業(yè)匯算清繳應(yīng)注意的幾個問題
2010年，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）（以下簡稱《辦法》），《辦法》與2009年發(fā)布的《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）（以下簡稱《通知》）共同構(gòu)成了對企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理較為完備的制度體系。今年是《辦法》第一次應(yīng)用于企業(yè)所得稅年度匯算清繳，本文試從分析適用不同的稅務(wù)處理在實(shí)際匯算清繳工作中造成的顯著不同入手，為發(fā)生重組業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅納稅人正確適用《通知》與《辦法》提供參考。
一、適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的重組當(dāng)事各方應(yīng)提交書面資料備案，適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定的重組當(dāng)事各方應(yīng)準(zhǔn)備相關(guān)資料備查。
適用特殊性處理的企業(yè)因重組業(yè)務(wù)完成時間不同分以下幾種情況：
對2010年完成重組的企業(yè)，發(fā)生符合規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報時，按《辦法》的相關(guān)規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。對《辦法》發(fā)布前即2010年7月26日前企業(yè)已經(jīng)完成重組業(yè)務(wù)的，如適用特殊稅務(wù)處理，應(yīng)按《辦法》規(guī)定補(bǔ)備相關(guān)資料，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的，按照《辦法》要求補(bǔ)充確認(rèn)。
對2010年尚未完成重組，但是重組為涉及在連續(xù)12個月內(nèi)分步交易，且跨兩個納稅年度的，如當(dāng)事各方在第一步交易完成時預(yù)計整個交易可以符合特殊性稅務(wù)處理條件，經(jīng)協(xié)商一致選擇特殊性稅務(wù)處理的，可在第一步交易完成后，按《辦法》規(guī)定提交相關(guān)資料備案。
對2008、2009年度企業(yè)重組業(yè)務(wù)尚未進(jìn)行稅務(wù)處理的，仍可按《辦法》的規(guī)定辦理。
對2008、2009年度企業(yè)已經(jīng)完成重組并已經(jīng)按《通知》進(jìn)行了稅務(wù)處理的，由于公告明確《辦法》自2010年1月1日起施行且并沒有要求以前年度的重組業(yè)務(wù)補(bǔ)充資料，筆者認(rèn)為無需再補(bǔ)備資料。
需要強(qiáng)調(diào)的是：企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅模宦刹坏冒刺厥庵亟M業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。
適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定的企業(yè)：對2010年完成重組并選擇適用一般性稅務(wù)處理的企業(yè)，應(yīng)按《辦法》規(guī)定準(zhǔn)備資料以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。應(yīng)注意的是，根據(jù)《辦法》第十四條的規(guī)定，企業(yè)分立并且被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行清算。被分立企業(yè)在報送《企業(yè)清算所得納稅申報表》時，應(yīng)一并附送工商部門或其他政府部門的批準(zhǔn)文件和被分立企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)以及評估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報告等資料。對2010年尚未完成重組，但是重組為涉及在連續(xù)12個月內(nèi)分步交易，且跨兩個納稅年度的，如當(dāng)事各方在2010年度不能預(yù)計整個交易是否符合特殊性稅務(wù)處理條件，應(yīng)統(tǒng)一適用一般性稅務(wù)處理并準(zhǔn)備相關(guān)資料備查。
二、適用特殊性處理規(guī)定的合并（分立）企業(yè)可以承繼被合并（分立）企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定的合并（分立）企業(yè)僅就存續(xù)企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠繼續(xù)執(zhí)行。
根據(jù)《通知》及《辦法》的規(guī)定，適用特殊性處理的合并（分立），凡屬于依照《稅法》第五十七條規(guī)定中就企業(yè)整體（即全部生產(chǎn)經(jīng)營所得）享受稅收優(yōu)惠過渡政策的，合并或分立后的企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前各企業(yè)或分立前被分立企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠。合并前各企業(yè)剩余的稅收優(yōu)惠年限不一致的，合并后企業(yè)每年度的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)統(tǒng)一按合并日各合并前企業(yè)資產(chǎn)占合并后企業(yè)總資產(chǎn)的比例進(jìn)行劃分，再分別按相應(yīng)的剩余優(yōu)惠計算應(yīng)納稅額。
適用一般性稅務(wù)處理的企業(yè)合并（分立），合并或分立各方企業(yè)涉及享受《稅法》第五十七條規(guī)定中的稅收優(yōu)惠過渡政策尚未期滿的，僅就存續(xù)企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠繼續(xù)執(zhí)行。注銷的被合并或被分立企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，不再由存續(xù)企業(yè)承繼，合并或分立而新設(shè)的企業(yè)不得再承繼或重新享受上述優(yōu)惠。具體是指：在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計為零）計算。在企業(yè)存續(xù)分立中，分立后的存續(xù)企業(yè)可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計算。
需要注意的是，就合并前各企業(yè)或分立前被分立企業(yè)按照《稅法》的稅收優(yōu)惠規(guī)定以及稅收優(yōu)惠過渡政策中就有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營項目所得享受的稅收優(yōu)惠承繼處理問題，特殊性稅務(wù)處理和一般性稅務(wù)處理的原則是一致的，即如在減免稅期限內(nèi)的，受讓項目的存續(xù)企業(yè)自受讓之日起，可以在剩余期限內(nèi)享受規(guī)定的減免稅優(yōu)惠。
三、適用特殊性處理規(guī)定的合并（分立）企業(yè)可以繼續(xù)彌補(bǔ)被合并（分立）企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額，適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定的合并（分立）企業(yè)虧損不得在企業(yè)間結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。
根據(jù)《通知》及《辦法》的規(guī)定，適用特殊性處理的合并，可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額（每年）=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率?？梢娺m用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)合并，需要結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)虧損的，被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值還需要由企業(yè)提供相關(guān)評估報告等證明資料。適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)分立，被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。
適用一般性稅務(wù)處理的合并（分立）虧損不得在企業(yè)間結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。
四、2009年度完成股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立業(yè)務(wù)并適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的企業(yè)，應(yīng)提交書面說明。
根據(jù)《通知》及《辦法》的規(guī)定，2009年度完成股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立業(yè)務(wù)并適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的當(dāng)事各方應(yīng)在完成重組業(yè)務(wù)后的下一年度（即2010年度）的企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面情況說明，以證明企業(yè)在重組后的連續(xù)12個月內(nèi)，有關(guān)符合特殊性稅務(wù)處理的條件未發(fā)生改變。主要是說明以下兩方面情況，一是企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)沒有改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動；二是企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，沒有轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。