促銷贈(zèng)送禮品三種情形需繳稅
近日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈(zèng)送禮品有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2011〕50號(hào)），就企業(yè)在營(yíng)銷活動(dòng)中以折扣折讓、贈(zèng)品、抽獎(jiǎng)等方式，向個(gè)人贈(zèng)送現(xiàn)金、消費(fèi)券、物品、服務(wù)等涉及的個(gè)人所得稅問(wèn)題進(jìn)行了明確。根據(jù)該文件，企業(yè)在銷售商品（產(chǎn)品）和提供服務(wù)過(guò)程中向個(gè)人贈(zèng)送禮品分為兩種類型，第一種類型不征收個(gè)人所得稅，第二種類型則需要征收個(gè)人所得稅，本文解析如下。
促銷禮品贈(zèng)送的個(gè)人所得稅處理
（一）不征收個(gè)人所得稅的類型
1.企業(yè)通過(guò)價(jià)格折扣、折讓方式向個(gè)人銷售商品（產(chǎn)品）和提供服務(wù)；
2.企業(yè)在向個(gè)人銷售商品（產(chǎn)品）和提供服務(wù)的同時(shí)給予贈(zèng)品，如通信企業(yè)對(duì)個(gè)人購(gòu)買手機(jī)贈(zèng)話費(fèi)、入網(wǎng)費(fèi)，或者購(gòu)話費(fèi)贈(zèng)手機(jī)等；
3.企業(yè)對(duì)累積消費(fèi)達(dá)到一定額度的個(gè)人按消費(fèi)積分反饋禮品。
這些贈(zèng)送的共同點(diǎn)是，只有個(gè)人購(gòu)買了企業(yè)的商品或提供的勞務(wù)才會(huì)獲得相應(yīng)物品或服務(wù)的贈(zèng)送，實(shí)質(zhì)上企業(yè)的一種促銷行為，相關(guān)贈(zèng)品的成本已經(jīng)被企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)取得的收入所吸收。換句話說(shuō)，個(gè)人實(shí)際已經(jīng)為取得這些贈(zèng)品變相支付了價(jià)款。因此，這些贈(zèng)品的取得是有償?shù)?，不需要征收個(gè)人所得稅。
（二）征收個(gè)人所得稅的類型
1.企業(yè)在業(yè)務(wù)宣傳、廣告等活動(dòng)中，隨機(jī)向本單位以外的個(gè)人贈(zèng)送禮品，對(duì)個(gè)人取得的禮品所得，按照“其他所得”項(xiàng)目，全額適用20%的稅率繳納個(gè)人所得稅。
2.企業(yè)在年會(huì)、座談會(huì)、慶典以及其他活動(dòng)中向本單位以外的個(gè)人贈(zèng)送禮品，對(duì)個(gè)人取得的禮品所得，按照“其他所得”項(xiàng)目，全額適用20%的稅率繳納個(gè)人所得稅。
3.企業(yè)對(duì)累積消費(fèi)達(dá)到一定額度的顧客，給予額外抽獎(jiǎng)機(jī)會(huì)，個(gè)人的獲獎(jiǎng)所得，按照“偶然所得”項(xiàng)目，全額適用20%的稅率繳納個(gè)人所得稅。
在這些項(xiàng)目中，企業(yè)贈(zèng)送禮品并不是以個(gè)人購(gòu)買企業(yè)的商品或提供的服務(wù)為前提。因此，個(gè)人是無(wú)償取得這些贈(zèng)品的。財(cái)稅〔2011〕50號(hào)文件規(guī)定，對(duì)于個(gè)人取得的這些贈(zèng)品應(yīng)征收個(gè)人所得稅。其中，對(duì)個(gè)人取得的因企業(yè)在業(yè)務(wù)宣傳、廣告等活動(dòng)中，隨機(jī)向本單位以外的個(gè)人贈(zèng)送禮品和企業(yè)在年會(huì)、座談會(huì)、慶典以及其他活動(dòng)中向本單位以外的個(gè)人贈(zèng)送禮品，按照“其他所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。而對(duì)于企業(yè)對(duì)累積消費(fèi)達(dá)到一定額度的顧客，給予額外抽獎(jiǎng)機(jī)會(huì)，個(gè)人的獲獎(jiǎng)所得，是按照“偶然所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。
對(duì)于涉及贈(zèng)品（包括實(shí)物和勞務(wù)）的應(yīng)納稅所得額的確定問(wèn)題，財(cái)稅〔2011〕50號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)贈(zèng)送的禮品是自產(chǎn)產(chǎn)品（服務(wù)）的，按該產(chǎn)品（服務(wù)）的市場(chǎng)銷售價(jià)格確定個(gè)人的應(yīng)稅所得；是外購(gòu)商品（服務(wù)）的，按該商品（服務(wù)）的實(shí)際購(gòu)置價(jià)格確定個(gè)人的應(yīng)稅所得。
當(dāng)然，在第二種需要扣繳個(gè)人所得稅的類型中，必須是企業(yè)直接向個(gè)人發(fā)放贈(zèng)品，才需要扣繳個(gè)人所得稅。如果發(fā)放的形式有所變化，則未必需要扣繳個(gè)人所得稅。比如，某洗發(fā)水生產(chǎn)企業(yè)推出一款新洗發(fā)水，需要進(jìn)行廣告宣傳，如果該洗發(fā)水生產(chǎn)企業(yè)直接將贈(zèng)品隨機(jī)發(fā)放（包括現(xiàn)場(chǎng)發(fā)放或郵寄發(fā)放），都需要按“其他所得”項(xiàng)目扣繳個(gè)人所得稅。如果該企業(yè)不是直接發(fā)放，而是把贈(zèng)品無(wú)償提供給某時(shí)尚雜志（當(dāng)然，一般該洗發(fā)水生產(chǎn)企業(yè)在該雜志上作了相應(yīng)的廣告），通過(guò)時(shí)尚雜志捆綁發(fā)放，該洗發(fā)水生產(chǎn)企業(yè)是把贈(zèng)品無(wú)償贈(zèng)送給雜志的，不涉及個(gè)人所得稅問(wèn)題。而雜志在銷售時(shí)捆綁提供該贈(zèng)品，則屬于財(cái)稅〔2011〕50號(hào)文件第一種不征收個(gè)人所得稅的類型。企業(yè)在向個(gè)人銷售商品（產(chǎn)品）和提供服務(wù)的同時(shí)給予贈(zèng)品，雜志發(fā)行機(jī)構(gòu)不需要扣繳個(gè)人所得稅。
對(duì)于應(yīng)征收個(gè)人所得稅的3種贈(zèng)品發(fā)放類型，企業(yè)在計(jì)算應(yīng)扣繳的個(gè)人所得稅時(shí)應(yīng)注意以下三個(gè)方面：
第一，在第三種情況下，企業(yè)對(duì)累積消費(fèi)達(dá)到一定額度的顧客，給予額外抽獎(jiǎng)機(jī)會(huì)，個(gè)人的獲獎(jiǎng)所得，企業(yè)可以要求個(gè)人先完稅后再給予贈(zèng)送，而對(duì)于第一種和第二種情況下的贈(zèng)品，企業(yè)很難扣繳個(gè)人應(yīng)納所得稅。這就意味著，在第一種和第二種情況下，需要扣繳的個(gè)人所得稅基本是由企業(yè)承擔(dān)的。需要注意的是，雖然這部分個(gè)人所得稅由企業(yè)承擔(dān)，但是企業(yè)不能將承擔(dān)的這部分個(gè)人所得稅作為企業(yè)的成本、費(fèi)用在企業(yè)所得稅前扣除。
第二，關(guān)于個(gè)人所得稅全員全額明細(xì)申報(bào)的問(wèn)題。目前，各地都在推行個(gè)人所得稅全員全額明細(xì)申報(bào)，企業(yè)在扣繳個(gè)人所得稅時(shí)，需要提供個(gè)人身份證等相關(guān)信息。除了第三種情況關(guān)于個(gè)人抽獎(jiǎng)所得的可以操作外，在第一種和第二種情況下，企業(yè)即使自行承擔(dān)了個(gè)人所得稅，也很難獲取這些取得贈(zèng)品個(gè)人的相關(guān)身份信息。如果當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)要求企業(yè)就這部分項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)申報(bào)，企業(yè)可能會(huì)面臨現(xiàn)實(shí)操作中的難題。
第三，如果是企業(yè)在業(yè)務(wù)宣傳、廣告等活動(dòng)中或在年會(huì)、座談會(huì)、慶典以及其他活動(dòng)中向本單位個(gè)人發(fā)放贈(zèng)品的，應(yīng)按工資、薪金所得扣繳個(gè)人所得稅，計(jì)稅依據(jù)的確定可以根據(jù)財(cái)稅〔2011〕50號(hào)文件的規(guī)定執(zhí)行。
促銷禮品贈(zèng)送的流轉(zhuǎn)稅處理
企業(yè)促銷禮品贈(zèng)送面臨的首要問(wèn)題是流轉(zhuǎn)稅的處理，貨物贈(zèng)送的涉及增值稅，勞務(wù)贈(zèng)送的涉及營(yíng)業(yè)稅。
對(duì)于企業(yè)在促銷活動(dòng)贈(zèng)品的增值稅問(wèn)題，在國(guó)家層面并無(wú)明確的文件規(guī)定，實(shí)務(wù)中通常是將企業(yè)的贈(zèng)品贈(zèng)送行為作為無(wú)償贈(zèng)與行為，視同銷售繳納增值稅。近年來(lái)，部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在這個(gè)問(wèn)題的處理上有所變動(dòng)，主要針對(duì)財(cái)稅〔2011〕50號(hào)文件第一條提到的不征收個(gè)人所得稅的促銷禮品贈(zèng)送行為。比如，安徽省國(guó)稅局《關(guān)于若干增值稅政策和管理問(wèn)題的通知》（皖國(guó)稅函〔2008〕10號(hào)）規(guī)定，商業(yè)企業(yè)在顧客購(gòu)買一定金額的商品后，給予顧客一定數(shù)額的代金券，允許顧客在指定時(shí)間和指定商品范圍內(nèi)，使用代金券購(gòu)買商品的行為，不屬于無(wú)償贈(zèng)送商品的行為，不應(yīng)按視同銷售征收增值稅。四川省國(guó)稅局《關(guān)于印發(fā)〈增值稅若干政策問(wèn)題解答[之一]〉的通知》中對(duì)于對(duì)商業(yè)企業(yè)采取“購(gòu)物返券”、“買一贈(zèng)一”等方式贈(zèng)送給消費(fèi)者的貨物和購(gòu)物券，應(yīng)如何確定增值稅應(yīng)稅銷售額的問(wèn)題規(guī)定，商業(yè)企業(yè)的“購(gòu)物返券”行為不是無(wú)償贈(zèng)送，不能視同銷售計(jì)算增值稅；購(gòu)物返券與商業(yè)折扣的銷售方式相似，因此購(gòu)物返券應(yīng)該比照商業(yè)折扣，按實(shí)際取得的現(xiàn)金（或銀行存款）收入計(jì)算增值稅。商場(chǎng)從顧客手中收回的購(gòu)物券，其收入已在購(gòu)物返券時(shí)體現(xiàn)，不應(yīng)征收增值稅。買一贈(zèng)一是目前商業(yè)零售企業(yè)普遍采用的一種促銷方式，其行為性質(zhì)屬于降價(jià)銷售，應(yīng)按照實(shí)際取得的銷售收入計(jì)算繳納增值稅。而對(duì)于財(cái)稅〔2011〕50號(hào)文件第二條提到的需要征收個(gè)人所得稅的贈(zèng)送類型中，企業(yè)發(fā)放贈(zèng)品在增值稅上需要視同銷售繳納增值稅。
如果企業(yè)贈(zèng)送的是服務(wù)，就涉及營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題。需要注意的是，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條的規(guī)定，只有單位或者個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無(wú)償贈(zèng)送其他單位或個(gè)人的行為和單位或者個(gè)人自建建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為，屬于視同發(fā)生營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為，需要征收營(yíng)業(yè)稅外，單位或個(gè)人無(wú)償提供其他營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為，并無(wú)視同發(fā)生應(yīng)稅行為的規(guī)定，不需要征收營(yíng)業(yè)稅。
對(duì)于財(cái)稅〔2011〕50號(hào)文件第一條中不征收個(gè)人所得稅的類型，如果涉及贈(zèng)送勞務(wù)的，對(duì)單位只按其實(shí)際取得的營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅。比如，某餐飲企業(yè)實(shí)行消費(fèi)積分，積累一定的積分可以兌換一定的餐飲消費(fèi)金額，或者企業(yè)采取充值100元按120元計(jì)算可消費(fèi)金額，這里都是按企業(yè)實(shí)際取得的收入額征稅。而對(duì)于財(cái)稅〔2011〕50號(hào)文件第二條提到的需要征收個(gè)人所得稅的贈(zèng)送中，企業(yè)無(wú)償提供服務(wù)的，也不需要繳納營(yíng)業(yè)稅。比如，某餐飲企業(yè)開(kāi)業(yè)第一天，對(duì)隨機(jī)對(duì)象實(shí)行免費(fèi)試吃，此時(shí)企業(yè)雖然提供了營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，但未取得營(yíng)業(yè)額，不屬于《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條列舉的視同提供應(yīng)稅勞務(wù)的行為，則應(yīng)納稅所得額為零，應(yīng)納稅額為零。
禮品贈(zèng)送的企業(yè)所得稅處理
根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)銷售收入。
而對(duì)于企業(yè)在業(yè)務(wù)宣傳、廣告等活動(dòng)中，在年會(huì)、座談會(huì)、慶典以及其他活動(dòng)中以及對(duì)累積消費(fèi)達(dá)到一定額度的顧客給予的額外抽獎(jiǎng)獎(jiǎng)勵(lì)支出，在性質(zhì)上如何界定？如果界定為捐贈(zèng)，則這些捐贈(zèng)則不屬于公益、救濟(jì)行捐贈(zèng)，不能在企業(yè)所得稅前扣除。這在實(shí)務(wù)中還有待探討。本文認(rèn)為，對(duì)于企業(yè)在業(yè)務(wù)宣傳和廣告中的對(duì)隨機(jī)對(duì)象發(fā)放的相關(guān)贈(zèng)品支出，可以作為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)在企業(yè)所得稅稅前按限額扣除。對(duì)于企業(yè)在年會(huì)、座談會(huì)、慶典以及其他活動(dòng)向非本單位人員發(fā)放的贈(zèng)品支出如何處理，可能有很大爭(zhēng)議，實(shí)務(wù)中要視具體情況而定。如果發(fā)放的是一些印有企業(yè)宣傳標(biāo)志的小額禮品，可以作為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除。如果屬于大額的禮品贈(zèng)送，比如某企業(yè)開(kāi)年會(huì)，參會(huì)者每人發(fā)一臺(tái)蘋果手機(jī)或筆記本電腦，也作為企業(yè)的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)很難得到認(rèn)同。對(duì)于企業(yè)對(duì)累積消費(fèi)達(dá)到一定額度的顧客，給予額外抽獎(jiǎng)，這部分獎(jiǎng)勵(lì)支出應(yīng)該作為企業(yè)的合理費(fèi)用在企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除，因?yàn)槠髽I(yè)在產(chǎn)品或服務(wù)定價(jià)時(shí)應(yīng)該考慮了這部分支出，對(duì)應(yīng)的收入也已經(jīng)在銷售收入中體現(xiàn)。
最后，企業(yè)促銷贈(zèng)送行為中，為個(gè)人承擔(dān)的個(gè)人所得稅支出，一律不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。
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