解讀主席令2011年第41號(hào)：涉稅刑事法律制度之“變”
2011年5月1日施行的《刑法修正案（八）》對(duì)涉稅犯罪規(guī)定做了重要修改。從1979年新中國(guó)成立后的第一部《刑法》（以下簡(jiǎn)稱79《刑法》）到1997年《刑法》（以下簡(jiǎn)稱97《刑法》）以及《刑法修正案（七）》、《刑法修正案（八）》，我國(guó)的涉稅刑事法律規(guī)定經(jīng)歷了不斷摸索和完善的漫長(zhǎng)過程并逐步成熟。本文在收集整理相關(guān)資料的基礎(chǔ)上，希望能對(duì)我國(guó)的涉稅刑事立法做一個(gè)文字上的回顧和梳理。
一、79《刑法》和單條涉稅規(guī)定
“79刑法”是新中國(guó)建立后第三十個(gè)年頭的產(chǎn)物。1978年底召開的中國(guó)共產(chǎn)黨第十一屆三中全會(huì)開始了對(duì)法律虛無(wú)主義、無(wú)法無(wú)天混亂局面的徹底撥亂反正，使我國(guó)走上了法制的軌道。
“79刑法”正是誕生在這樣的歷史背景之下，它與《中華人民共和國(guó)刑事訴訟法》的頒布實(shí)施，結(jié)束了過去多年我國(guó)一直無(wú)法可依的狀態(tài)，它們是我國(guó)社會(huì)主義法制建設(shè)重新起步的標(biāo)志。在79《刑法》中，涉稅犯罪問題規(guī)定在分則第三章“破壞社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)秩序罪”中。所規(guī)定的涉稅犯罪類型只有偷稅、抗稅兩種，涉及的法條也只有一條。該法第一百二十一條規(guī)定：“違反稅收法規(guī)，偷稅、抗稅，情節(jié)嚴(yán)重的，除按照稅收法規(guī)補(bǔ)稅并且可以罰款外，對(duì)直接責(zé)任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役?！蔽淖蛛m然簡(jiǎn)單，但在當(dāng)時(shí)的社會(huì)背景和經(jīng)濟(jì)狀態(tài)下，可以說(shuō)是一個(gè)重要的起步。
二、97《刑法》和專章涉稅規(guī)定
97《刑法》誕生在中國(guó)社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)發(fā)生深刻甚至根本性變化的社會(huì)背景下，社會(huì)主義法制建設(shè)已逐步朝著漸趨完備的方向發(fā)展。在97《刑法》中，最具有時(shí)代特色的是，“破壞社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)秩序罪”一章的章名增加了“市場(chǎng)”二字，修改為“破壞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序罪”；該章由原來(lái)的15個(gè)法律條文增加到92個(gè)法律條文；罪名也由原來(lái)的十幾個(gè)猛增至數(shù)十個(gè)。更值得關(guān)注的是，97《刑法》在該章中增加了專門的一節(jié)“危害稅收征管罪”。這一巨大變化恰恰證明我國(guó)的涉稅刑事法律制度的發(fā)展和社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展密切相關(guān)。
涉稅刑事法律規(guī)定的重大變化和當(dāng)時(shí)的稅制改革也密不可分。1994年稅制改革后，隨著增值稅專用發(fā)票的使用以及大量虛開增值稅專用發(fā)票問題的出現(xiàn)，最高人民法院、最高人民檢察院作出了《關(guān)于辦理偽造、盜賣、盜竊發(fā)票稅收案件適用法律的規(guī)定》的專門司法解釋。盡管如此，虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票的犯罪仍呈蔓延之勢(shì)，十分猖獗，國(guó)家稅收流逝觸目驚心，急需出臺(tái)一部嚴(yán)刑峻法。1995年10月30日，全國(guó)人大常委會(huì)作出了《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》，設(shè)立了虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票罪，并規(guī)定了死刑，以嚴(yán)懲此類犯罪。97《刑法》在分則第三章“破壞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序罪”中專設(shè)一節(jié)“危害稅收征管罪”，規(guī)定了包括虛開增值稅專用發(fā)票、逃避追繳欠稅罪等十多個(gè)具體涉稅犯罪罪名。使近年來(lái)一系列稅收刑事立法由簡(jiǎn)單走向完善，由零散趨于系統(tǒng)化、科學(xué)化，更加體現(xiàn)了刑法對(duì)稅收征管秩序的立法保護(hù)。97《刑法》無(wú)論在條文結(jié)構(gòu)、罪名設(shè)定、刑罰適用及具體文字表達(dá)等方面，都對(duì)涉稅犯罪作了詳細(xì)的概述。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，這是我國(guó)稅收刑事立法的一個(gè)新的里程碑。
三、《刑法修正案（七）》與偷稅罪條款的修改
2009年2月28日，胡錦濤主席簽署第10號(hào)主席令，公布了《中華人民共和國(guó)刑法修正案（七）》。該修正案對(duì)《刑法》分則第三章“破壞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)罪”第六節(jié)“危害稅收征管罪”第二百零一條進(jìn)行了修改。
此次修訂更多地體現(xiàn)了人性化的立法理念。首先，“偷稅”一詞被“逃避繳納稅款”所替代。從中可以看出立法者對(duì)“偷稅”概念的認(rèn)識(shí)已出現(xiàn)變化。其次，“逃避繳納稅款一定條件下可免刑責(zé)”也成為該次刑法修訂的最大亮點(diǎn)之一。修訂后的刑法二百零一條第四款明確規(guī)定：有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。這一規(guī)定，一方面，能給予大多數(shù)偷逃稅者一次改過的機(jī)會(huì)。另一方面對(duì)屢教不改者也不予姑息。這對(duì)于緩解征納矛盾、構(gòu)建和諧的征納關(guān)系也有很大的促進(jìn)作用。第三，修正案將原來(lái)列舉的5種具體犯罪手段，概括為欺騙、隱瞞手段。第四，將原規(guī)定從違法金額占應(yīng)納稅額比例和偷稅數(shù)額兩個(gè)方面確定犯罪情節(jié)，改為僅從違法金額占應(yīng)納稅額比例確定犯罪情節(jié)。第五，將原來(lái)刑罰種類中罰金由固定數(shù)額改為不固定數(shù)額。
四、《刑法修正案（八）》和涉稅條款的四個(gè)變化
2011年2月25日，十一屆全國(guó)人大常委會(huì)第十九次會(huì)議表決通過了《中華人民共和國(guó)刑法修正案（八）》。該修正案自2011年5月1日起生效。從整體上講，這一次的刑法修訂是歷次修訂動(dòng)作最大的，共修訂了50個(gè)條款。
修正案（八）最引人關(guān)注的一項(xiàng)修改，是取消13個(gè)罪名的死刑。這13個(gè)罪名的死刑，主要是經(jīng)濟(jì)性、非暴力犯罪，占我國(guó)刑法原死刑數(shù)量的將近五分之一。而在被取消死刑的13項(xiàng)罪名中，僅涉稅犯罪就占了兩項(xiàng)，它們是虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪和偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪。修正案的另一大修改是，將“虛開本法第二百零五條規(guī)定（增值稅專用發(fā)票或者用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票）以外的其他發(fā)票，情節(jié)嚴(yán)重的”，以及“明知是偽造的發(fā)票而持有，數(shù)量較大的”行為都列入了刑法規(guī)定?！皟蓽p兩增”可以說(shuō)是《刑法修正（八）》在涉稅犯罪問題上的重要變化。