企業(yè)所得稅“34號公告”詳解
近日，國家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號），對企業(yè)所得稅相關(guān)實(shí)務(wù)操作中若干有爭議的問題作了明確。本文對此文件逐條進(jìn)行解讀。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》（以下簡稱稅法）以及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡稱《實(shí)施條例》）的有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)就企業(yè)所得稅若干問題公告如下：
一、關(guān)于金融企業(yè)同期同類貸款利率確定問題
根據(jù)《實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予稅前扣除。鑒于目前我國對金融企業(yè)利率要求的具體情況，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時(shí)，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。
“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”中，應(yīng)包括在簽訂該借款合同當(dāng)時(shí)本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。該金融企業(yè)應(yīng)為經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè)，包括銀行、財(cái)務(wù)公司、信托公司等金融機(jī)構(gòu)?！巴谕愘J款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽(yù)等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率。
解讀
本條款體現(xiàn)了市場經(jīng)濟(jì)主體之間“合理的貸款利率”可以全額列支的理念。具體含義可以從以下三方面來理解：
第一，本條款制定的背景。《實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，在按照金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率計(jì)算數(shù)額的部分內(nèi)可以扣除。但是目前，我國商業(yè)銀行的浮動(dòng)利率已經(jīng)不設(shè)上限標(biāo)準(zhǔn)，沒有明確的金融機(jī)構(gòu)的同期同類貸款利率可供參考。實(shí)際執(zhí)行中，各地執(zhí)行不一，急需統(tǒng)一政策。
第二，合理的貸款利率可以稅前扣除。本條款要求企業(yè)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，來說明借款利率的合理性，將同期同類貸款利率標(biāo)準(zhǔn)放寬到“本省任何一家金融機(jī)構(gòu)的同期同類貸款利率”，既可以是公布利率，又可以參照個(gè)案利率。本條款突出了只要合理的借款利息一律允許扣除的理念，既防止“高利貸”利息在企業(yè)所得稅前扣除，又照顧到企業(yè)合理的稅收利益。
第三，非金融企業(yè)向個(gè)人借款利率應(yīng)參照本條款執(zhí)行。國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕777號）將非金融企業(yè)向個(gè)人借款的利息支出認(rèn)定為“合理的支出”，在符合同期同類貸款利率的情況下允許在企業(yè)所得稅前扣除。雖然本條款沒有明示向個(gè)人貸款的利率標(biāo)準(zhǔn)問題，但是從整個(gè)稅法體系的邏輯性分析，非金融企業(yè)向個(gè)人借款的利息支出也應(yīng)按本條款執(zhí)行。
二、關(guān)于企業(yè)員工服飾費(fèi)用支出扣除問題
企業(yè)根據(jù)其工作性質(zhì)和特點(diǎn)，由企業(yè)統(tǒng)一制作并要求員工工作時(shí)統(tǒng)一著裝所發(fā)生的工作服飾費(fèi)用，根據(jù)《實(shí)施條例》第二十七條的規(guī)定，可以作為企業(yè)合理的支出給予稅前扣除。
解讀
第一，本條款消弭了工裝到底是“勞保用品”還是“福利費(fèi)”的爭議。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)工裝并非全是勞保用品店購買的粗布服飾，尤其是商業(yè)銀行等企業(yè)購買西裝作為統(tǒng)一工裝，支出數(shù)額較大，究竟屬于“勞保用品”還是“福利費(fèi)”，各地執(zhí)行不一。本條款與時(shí)俱進(jìn)，將工裝支出定位為“合理的支出”，允許稅前扣除，符合時(shí)代的特點(diǎn)。
第二，應(yīng)正確理解“統(tǒng)一制作”。本條款雖然表述為“由企業(yè)統(tǒng)一制作”，但這里的“統(tǒng)一制作”應(yīng)作擴(kuò)大解釋，包括企業(yè)統(tǒng)一購買的工作服飾。
三、關(guān)于航空企業(yè)空勤訓(xùn)練費(fèi)扣除問題
航空企業(yè)實(shí)際發(fā)生的飛行員養(yǎng)成費(fèi)、飛行訓(xùn)練費(fèi)、乘務(wù)訓(xùn)練費(fèi)、空中保衛(wèi)員訓(xùn)練費(fèi)等空勤訓(xùn)練費(fèi)用，根據(jù)《實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定，可以作為航空企業(yè)運(yùn)輸成本在稅前扣除。
解讀
本條款解決了“飛行員養(yǎng)成費(fèi)”等空勤訓(xùn)練費(fèi)用究竟是“職工教育經(jīng)費(fèi)”還是“航空運(yùn)輸成本”之爭，體現(xiàn)了立法中“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則。“飛行員養(yǎng)成費(fèi)”等空勤訓(xùn)練費(fèi)用形式上屬于培訓(xùn)職工的職工教育經(jīng)費(fèi)，應(yīng)該受稅法中2.5%的比例限制，但實(shí)際上飛行員是“黃金堆積起來的”，該項(xiàng)費(fèi)用金額較大，應(yīng)該作為航空企業(yè)運(yùn)輸成本在稅前全額扣除。
四、關(guān)于房屋、建筑物固定資產(chǎn)改擴(kuò)建的稅務(wù)處理問題
企業(yè)對房屋、建筑物固定資產(chǎn)在未足額提取折舊前進(jìn)行改擴(kuò)建的，如屬于推倒重置的，該資產(chǎn)原值減除提取折舊后的凈值，應(yīng)并入重置后的固定資產(chǎn)計(jì)稅成本，并在該固定資產(chǎn)投入使用后的次月起，按照稅法規(guī)定的折舊年限，一并計(jì)提折舊；如屬于提升功能、增加面積的，該固定資產(chǎn)的改擴(kuò)建支出，并入該固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，并從改擴(kuò)建完工投入使用后的次月起，重新按稅法規(guī)定的該固定資產(chǎn)折舊年限計(jì)提折舊，如該改擴(kuò)建后的固定資產(chǎn)尚可使用的年限低于稅法規(guī)定的最低年限的，可以按尚可使用的年限計(jì)提折舊。
解讀
本條款是界定改擴(kuò)建前固定資產(chǎn)凈值究竟是“資本化”還是“費(fèi)用化”的問題。
第一，推倒重置。例如，房屋原值1000萬元，凈值200萬元，對房屋推倒重建，究竟是將200萬元作為“營業(yè)外支出”在稅前扣除，還是作為新房屋固定資產(chǎn)價(jià)值的一部分呢？本條款認(rèn)為，房屋凈值屬于新固定資產(chǎn)建造必要的支出，二者有明顯的因果關(guān)系，應(yīng)該計(jì)入新固定資產(chǎn)價(jià)值資本化，一并提取折舊扣除。
第二，提升功能、增加面積。一般情況下，也應(yīng)該將固定資產(chǎn)凈值并入提升功能、增加面積后的新固定資產(chǎn)，按照稅法規(guī)定的不低于20年折舊年限重新提取折舊，其原則同推倒重置相似。但是改擴(kuò)建后的固定資產(chǎn)尚可使用年限達(dá)不到20年，也可以按照尚可使用年限扣除。
五、投資企業(yè)撤回或減少投資的稅務(wù)處理
投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；投資企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得將其確認(rèn)為投資損失。
解讀
例如，A公司2008年5月以1000萬元投資M公司，占M公司30%股份。2010年5月經(jīng)股東會批準(zhǔn)，M公司將其持有的30%股份撤資，撤資時(shí)M公司未分配利潤為3000萬元，A公司撤資分得現(xiàn)金2000萬元。則A公司分得的2000萬元中，1000萬元為投資資本的收回，900萬元確認(rèn)為股息紅利所得，剩余部分100萬元確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅。
六、關(guān)于企業(yè)提供有效憑證時(shí)間問題
企業(yè)當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用，由于各種原因未能及時(shí)取得該成本、費(fèi)用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時(shí)，可暫按賬面發(fā)生金額進(jìn)行核算；但在匯算清繳時(shí)，應(yīng)補(bǔ)充提供該成本、費(fèi)用的有效憑證。
解讀
本條款在遵循“以票控稅”基本規(guī)則的前提下，將提供有效憑證的時(shí)間明確為匯算清繳期結(jié)束，消弭了爭議。此前，大部分地區(qū)也是按照本口徑執(zhí)行，但部分地區(qū)要求必須在當(dāng)年12月31日前取得有效憑證。本條款統(tǒng)一了政策，便于納稅人操作。
七、本公告自2011年7月1日起施行。
本公告施行以前，企業(yè)發(fā)生的相關(guān)事項(xiàng)已經(jīng)按照本公告規(guī)定處理的，不再調(diào)整；已經(jīng)處理，但與本公告規(guī)定處理不一致的，凡涉及需要按照本公告規(guī)定調(diào)減應(yīng)納稅所得額的，應(yīng)當(dāng)在本公告施行后相應(yīng)調(diào)減2011年度企業(yè)應(yīng)納稅所得額。
解讀
本條款是此文件最具人性化的條款，很好地體現(xiàn)了“法不溯及既往”原則。為了更好地保護(hù)當(dāng)事人利益，本條款規(guī)定對納稅人稅收利益有利的，允許追溯調(diào)減，并將調(diào)減額一律在2011年度扣除。