關(guān)注所得稅法中六種特殊收入確認(rèn)形式
????? 從2008年起實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》（以下簡稱新稅法）規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的確認(rèn)，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)部門另有規(guī)定的除外。但是，筆者對新《條例》確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)，有六種收入確認(rèn)形式屬于權(quán)責(zé)發(fā)生制的例外情形，背離了權(quán)責(zé)發(fā)生制，從某種意義上說，更接近于收付實(shí)現(xiàn)制。這些特殊規(guī)定應(yīng)引起納稅人的高度關(guān)注。
????? 權(quán)責(zé)發(fā)生制，是指以實(shí)際收取現(xiàn)金權(quán)利或支付現(xiàn)金責(zé)任的發(fā)生為標(biāo)志來確認(rèn)本期的收入、費(fèi)用及債權(quán)、債務(wù)。具體來說，當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在當(dāng)期收付，也不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。與權(quán)責(zé)發(fā)生制相對應(yīng)的是根據(jù)貨幣收支與否作為收入與費(fèi)用確認(rèn)和記錄的收付實(shí)現(xiàn)制。
????? 三類收入按合同約定收款日確認(rèn)收入
????? 新《條例》規(guī)定，利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)收入的確認(rèn)以合同約定日期為準(zhǔn)。其中，利息收入按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，租金收入按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，特許權(quán)使用費(fèi)收入按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
????? 納稅人需要關(guān)注，此三類收入應(yīng)依照稅法規(guī)定按合同約定提前確認(rèn)預(yù)收入，而不能在這三類收入的相應(yīng)歸屬期間確認(rèn)收入。在企業(yè)財(cái)務(wù)處理時可作為待攤費(fèi)用處理，但在納稅申報(bào)時應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。
????? 要把握運(yùn)用好此項(xiàng)規(guī)定，納稅人在實(shí)務(wù)操作中需要注意：（一）簽訂合同協(xié)議時需考慮稅收因素，在沒有風(fēng)險(xiǎn)的前提下，如果要均衡稅收負(fù)擔(dān)，保持財(cái)務(wù)處理與納稅結(jié)果的協(xié)調(diào)一致，可以簽訂與實(shí)際發(fā)生日期一致的分期收取條款；（二）重視合同的規(guī)范化簽訂，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查，“口頭合同”以及條款不清的合同容易使企業(yè)在納稅檢查中處于不利境地；（三）款項(xiàng)收取與否不是確認(rèn)收入的關(guān)鍵，只要合同有約定收款日期，無論約定收款期是否收到款，都要確認(rèn)收入。
????? 工期超12個月按工作量或完工進(jìn)度確認(rèn)收入
????? 新《條例》規(guī)定，企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
????? 按工作量或完工進(jìn)度確認(rèn)收入，也是對權(quán)責(zé)發(fā)生制的背離，因?yàn)榧{稅人實(shí)際收取現(xiàn)金的權(quán)利并沒有確立，但納稅義務(wù)卻已產(chǎn)生。通常情況下企業(yè)確定提供勞務(wù)交易的完工進(jìn)度可以選用的方法主要有：（一）已完工作的測量。（二）已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例。（三）已經(jīng)發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例。這也是確認(rèn)當(dāng)期收入的關(guān)鍵。
????? 為準(zhǔn)確計(jì)算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，納稅人需要選擇合理的計(jì)算完工進(jìn)度的方法，記錄下相應(yīng)的勞務(wù)量，準(zhǔn)備好足以證明完工進(jìn)度的相應(yīng)原始資料，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)查閱。
????? 產(chǎn)品分成按分得產(chǎn)品時間確認(rèn)收入
????? 產(chǎn)品分成，即多家企業(yè)在合作進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營的過程中，合作各方對合作生產(chǎn)出的產(chǎn)品按照約定進(jìn)行分配，并以此作為生產(chǎn)經(jīng)營收入。
????? 新《條例》規(guī)定，采取產(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的時間確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價(jià)值確定。由于產(chǎn)品分成是以實(shí)物代替貨幣作為收入的，而產(chǎn)品的價(jià)格又隨著市場供求關(guān)系而造成價(jià)格的不確定，所以這種確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)的規(guī)定也是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的例外。
????? 納稅人需要關(guān)注的是，產(chǎn)品分成的收入額的確定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)按照產(chǎn)品的公允價(jià)值確定。新《條例》第十三條具體規(guī)定了“公允價(jià)值”的概念，即按照市場價(jià)格確定的價(jià)值。公允價(jià)值的確定，也就是分成收入確定的關(guān)鍵，納稅人應(yīng)采集分得產(chǎn)品期該類產(chǎn)品的市場價(jià)格，最好能取得無關(guān)聯(lián)第三方銷售該類貨物的有關(guān)證據(jù)，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)查閱，并以此為依據(jù)進(jìn)行納稅申報(bào)，避開不必要的稅收風(fēng)險(xiǎn)。
捐贈收入在實(shí)際收到捐贈資產(chǎn)時確認(rèn)
????? 捐贈是無償給予的資產(chǎn)。捐贈的基本特征在于其無償性，這也是捐贈區(qū)別于其他財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的標(biāo)志。新《條例》規(guī)定，接受捐贈收入，在實(shí)際收到捐贈資產(chǎn)時確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。即按照收付實(shí)現(xiàn)制原則確認(rèn)，以實(shí)際收付時間作為標(biāo)準(zhǔn)來確定當(dāng)期收入。這是因?yàn)椤逗贤ā芬?guī)定，贈與人在贈與財(cái)產(chǎn)的權(quán)利轉(zhuǎn)移之前可以撤銷贈與，具有救災(zāi)、扶貧等社會公益、道德義務(wù)性質(zhì)的贈與合同或者經(jīng)過公證的贈與合同除外。也就是說，贈與合同在未收到資產(chǎn)之前，都不能視為成立。
????? 納稅人需要關(guān)注的是，認(rèn)識到捐贈行為和合同的特殊性，在沒有實(shí)際收到捐資資產(chǎn)之前，即使已經(jīng)簽訂合同以及其他含有強(qiáng)制性條款的協(xié)議類文書，也不能按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入。只有在收到捐贈資產(chǎn)時，才能確認(rèn)收入，從而避免不必要的稅收支出。
????? 分期收款方式銷售按合同約定收款日確認(rèn)
????? 新《條例》規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，也是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的例外，接近于收付實(shí)現(xiàn)制原則，主要是國家出于納稅必要資金的考慮。
????? 納稅人需要注意合同約定對于分期收款方式收入確認(rèn)的重要性，合同中的付款日期就是納稅義務(wù)的發(fā)生日期，考慮稅收因素，簽訂一份合理的分期收款合同至關(guān)重要。如企業(yè)根據(jù)自身情況，簽訂一份首付10%、一年后再付90%的分期付款合同與一份首付90%、一年后再付10%的分期付款合同就會有不同的納稅結(jié)果。另外，結(jié)合虧損彌補(bǔ)以及稅收優(yōu)惠期進(jìn)行處理，也存在一定的籌劃空間。
????? 權(quán)益性投資收益按利潤分配日確認(rèn)
????? 新《條例》規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，而不論企業(yè)是否實(shí)際收到股息、紅利等收益款項(xiàng)。
????? 稅法關(guān)于權(quán)益性投資收益的確認(rèn)已偏離了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，接近于收付實(shí)現(xiàn)制，但又不是純粹的收付實(shí)現(xiàn)制，是一種限定條件下的收付實(shí)現(xiàn)制。也就是說，稅法不確認(rèn)會計(jì)上按權(quán)益法核算的投資收益。
????? 有權(quán)益性投資項(xiàng)目的企業(yè)應(yīng)該高度關(guān)注被投資方的利潤分配的有關(guān)規(guī)定，利潤分配日也就是投資方權(quán)益性投資收益的確認(rèn)日。另外，應(yīng)同時關(guān)注稅收與會計(jì)處理的差異，雖然在會計(jì)上已確認(rèn)為收益，但被投資方未進(jìn)行利潤分配，納稅申報(bào)時應(yīng)作調(diào)整。