解讀房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售制度下的所得稅政策
自從1994年我國正式建立房地產(chǎn)預(yù)售制度以來，針對房地產(chǎn)行業(yè)收入實現(xiàn)的特殊性，國家稅務(wù)總局于2003年和2006年先后發(fā)布了兩份針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅問題的重要文件：《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]83號文．以下簡稱“83號文”）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2006]31號文，以下簡稱“31號文”）。這兩個文件對于規(guī)范房地產(chǎn)行業(yè)的所得稅政策效果顯著。
????? 一、房地產(chǎn)行業(yè)的預(yù)售制度背景
????? （一）預(yù)售制度對房地產(chǎn)行業(yè)的作用
????? 1．預(yù)售制度是房地產(chǎn)企業(yè)融資的重要渠道。在我國資本市場發(fā)展滯后、可選擇融資渠道有限的現(xiàn)實條件下、《城市房地產(chǎn)管理法》（1994年）確立的房地產(chǎn)預(yù)售制度，實際上成為房地產(chǎn)行業(yè)的首要融資方式。中國人民銀行房地產(chǎn)金融小組分析報告指出：房地產(chǎn)行業(yè)開發(fā)資金的首要來源為“定金和預(yù)收款”．占房地產(chǎn)開發(fā)投資資金來源的43．1%.①同時，預(yù)售制度加速了建設(shè)資金周轉(zhuǎn)，提高了資金使用效率．并降低了資金使用成本：預(yù)售項目資金比現(xiàn)售項目資金的動態(tài)回收期約縮短10個月。
????? 2．預(yù)售模式可以發(fā)揮價格優(yōu)勢。預(yù)售制度加強了房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項目時自籌資金的能力．降低了其對銀行資金的依賴度，在一定程度上可降低項目開發(fā)的成本。
????? （二）預(yù)售制度下房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營特征
預(yù)售制度的存在，使得房地產(chǎn)企業(yè)具有區(qū)別于一般工商業(yè)企業(yè)的經(jīng)營特點．主要表現(xiàn)在：
????? 1．預(yù)收賬款是房地產(chǎn)企業(yè)收入核算的主要科目。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般采用預(yù)收商品房款項（包括定金）的方式從事房屋開發(fā)建設(shè)經(jīng)營。房地產(chǎn)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定：只有在符合開發(fā)產(chǎn)品的產(chǎn)權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移并將開發(fā)房產(chǎn)交付購買方、價款已經(jīng)收到或者是取得收取價款的權(quán)利這兩個條件具備的情況下，預(yù)收款項才能被確認(rèn)為經(jīng)營收入，否則只能作為“預(yù)收款項”核算。該項規(guī)定使得房地產(chǎn)銷售收入的確認(rèn)時間存在可操縱性。
????? 2．產(chǎn)品開發(fā)周期長，收入和成本難以根據(jù)配比原則同步核算。房地產(chǎn)企業(yè)項目開發(fā)周期較長的行業(yè)特征決定了其成本歸集必然滯后。由于預(yù)售制度的存在，大部分房地產(chǎn)開發(fā)項目在銷售的時候尚未完工，無法進行成本核算。而銷售收入的結(jié)轉(zhuǎn)由于產(chǎn)品完工確認(rèn)的影響，無法實現(xiàn)項目的收入和成本同步所得稅核算。
????? 3．產(chǎn)品跨期開發(fā)，多個產(chǎn)品滾動開發(fā)①或共同開發(fā)，難以確定準(zhǔn)確的期間成本核算對象。
????? （三）預(yù)售制度對房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的影響
????? 預(yù)售制度促進了房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展．但在“83號文”出臺之前，稅收征管法規(guī)并沒有針對房地產(chǎn)企業(yè)在預(yù)售制度下所具有的——區(qū)別于一般工商業(yè)企業(yè)的經(jīng)營和財務(wù)特征作出相關(guān)具體規(guī)定。這為房地產(chǎn)企業(yè)進行利潤操縱從而偷逃所得稅創(chuàng)造了條件。
為減少應(yīng)納企業(yè)所得稅額．房地產(chǎn)企業(yè)會減少應(yīng)稅所得額。操縱應(yīng)稅所得的主要途徑是操縱收入和成本費用。在“83號文”出臺之前，對房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入的確認(rèn)在稅收上沒有明確的法律規(guī)定。法律上的缺失為房地產(chǎn)企業(yè)操縱收入提供了條件，比如．通過將預(yù)售收入長期掛賬于“預(yù)收賬款”科目．房地產(chǎn)企業(yè)可構(gòu)筑收入的“蓄水池”，通過操縱確認(rèn)時點，控制收入的實現(xiàn)從而達到操縱收入數(shù)額的目的。同時．房地產(chǎn)企業(yè)還可能采取滾動開發(fā)多個項目的經(jīng)營方式．在每個項目經(jīng)營期間產(chǎn)生大量成本費用的累積，在預(yù)售收入不核轉(zhuǎn)的情況下．項目開發(fā)周期內(nèi)會產(chǎn)生巨額的年度虧損。在此基礎(chǔ)上，通過與操縱預(yù)售收入相結(jié)合，房地產(chǎn)企業(yè)降低開發(fā)年度的經(jīng)營所得．從而降低年度應(yīng)稅所得和應(yīng)納企業(yè)所得稅額。
????? 國家稅務(wù)總局分別在2003年和2006年針對房地產(chǎn)行業(yè)的經(jīng)營特征發(fā)布的“83號文”和“31號文”，在一定程度上遏制了房地產(chǎn)企業(yè)偷逃企業(yè)所得稅的行為，強化了針對房地產(chǎn)行業(yè)的企業(yè)所得稅征管。
????? 二、“83號文”和“31號文”對房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)所得稅的規(guī)范
????? （一）“83號文”頒布之前房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)所得稅的征收情況 在“83號文”出臺之前，對房地產(chǎn)企業(yè)所得稅征收管理辦法是依據(jù)一般工商企業(yè)的特點和實際情況制定的．未能很好地兼顧房地產(chǎn)行業(yè)的特點，在稅收征管中存在許多規(guī)定不明確的問題．難以保證稅基的完整。
????? 1．計稅成本核定標(biāo)準(zhǔn)不明晰，使得房地產(chǎn)企業(yè)可以通過改變成本計量方法影響計稅所得。在房地產(chǎn)開發(fā)工期長、投資大、工程大多數(shù)跨年度完工，造成收入與成本、費用配比困難的條件下，房地產(chǎn)企業(yè)通過將開發(fā)產(chǎn)品的在建成本計入完工產(chǎn)品銷售成本，或通過混淆不同成本對象之間的成本關(guān)系，實現(xiàn)成本的交互確認(rèn)，可以降低計稅所得從而逃避企業(yè)所得稅。
????? 2．沒有明確的收入核算標(biāo)準(zhǔn)，使得房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以操縱收入實現(xiàn)，逃避應(yīng)繳稅收。由于沒有對預(yù)收賬款核定納稅的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)通過將預(yù)售購房款掛往來賬規(guī)避收入實現(xiàn)．使應(yīng)在當(dāng)期繳納的稅款變成往來流動資金，偷逃營業(yè)稅和企業(yè)所得稅；另外，在征管辦法對房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品的完工標(biāo)準(zhǔn)沒有清晰界定的條件下，通過故意拖延收入核算的時點．累積成本費用，減少賬面利潤甚至造成賬面虧損從而逃避所得稅。
????? 3．借款費用企業(yè)所得稅稅前列支不規(guī)范。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由其經(jīng)營特點所決定，在開發(fā)項目前期需要投入大量資金，其資金來源除了預(yù)收開發(fā)建設(shè)資金外，銀行借款是企業(yè)的主要資金來源。對于借款費用，僅有《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號）規(guī)定：從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的納稅人為開發(fā)房地產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費用，在房地產(chǎn)完工之前發(fā)生的，應(yīng)計入有關(guān)房地產(chǎn)的開發(fā)成本。因為缺乏明確的完工標(biāo)準(zhǔn)，房地產(chǎn)企業(yè)常將未完工樓盤的借款費用記入期間費用，從而虛減期間利潤逃避所得稅。
????? （二）“83號文”對房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)所得稅計征的規(guī)范及不足
“83號文”在一定程度上抑制了房地產(chǎn)企業(yè)通過操縱預(yù)收賬款規(guī)避所得稅的空間。
“83號文”明確了對預(yù)收賬款預(yù)征所得稅的制度要求，封堵了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過操縱收入確認(rèn)時間進????? 行盈余操縱的空間。文件規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)售方式銷售開發(fā)產(chǎn)品，其當(dāng)期取得的預(yù)售收入先按規(guī)定的利潤率（1 5%）計算出預(yù)計營業(yè)利潤額，再并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一計算繳納企業(yè)所得稅，待開發(fā)產(chǎn)品完工時，進行結(jié)算調(diào)整”。該項規(guī)定限制了企業(yè)操縱預(yù)收賬款的空間．使得房地產(chǎn)企業(yè)無法通過操縱收入確認(rèn)從而逃避所得稅。
????? 但“83號文”在抑制房地產(chǎn)企業(yè)偷逃所得稅的問題上仍然存在不足，主要表現(xiàn)為：
????? 首先．“83號文”沒有明確產(chǎn)品完工的具體標(biāo)準(zhǔn)。通過滯后項目決算期累積成本費用、在滾動開發(fā)的條件下相互結(jié)轉(zhuǎn)不同項目的成本費用、不依法按時申報繳納所得稅等等手段，同樣可以實現(xiàn)規(guī)避企業(yè)所得稅的目的。同時．在所得稅分期預(yù)征、項目完工一并結(jié)轉(zhuǎn)的條件下．房地產(chǎn)企業(yè)通過多列利息支出、多列預(yù)提費用、將建造成本結(jié)轉(zhuǎn)為銷售成本等手段同樣可以虛增房地產(chǎn)成本，實現(xiàn)減少利潤的目的。
????? 其次，不加區(qū)別地將預(yù)售收入的利潤率規(guī)定為1 5%，既沒有考慮地域間經(jīng)濟發(fā)展水平的區(qū)別，也沒有考慮到開發(fā)產(chǎn)品間性質(zhì)的差異，造成實際上的稅負不公。
????? （三）“31號文”對房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)所得稅計征的進一步規(guī)范 “31號文”在“83號文”的基礎(chǔ)上，在更多細節(jié)上做了補充、修改和完善，從而進一步“擠壓”了房地產(chǎn)企業(yè)逃避所得稅的空間。
????? 1．改變預(yù)售收入的所得稅計征方法?！?3號文”規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品的預(yù)售收入應(yīng)按不低于1 5%的預(yù)計營業(yè)利潤率繳納企業(yè)所得稅。對這一規(guī)定，“3 1號文”作了兩點調(diào)整：一是將針對預(yù)售收入的預(yù)計營業(yè)利潤率修改為預(yù)計計稅毛利率；①二是按開發(fā)項目的性質(zhì)將開發(fā)產(chǎn)品區(qū)分為經(jīng)濟適用房和非經(jīng)濟適用房，并規(guī)定經(jīng)濟適用房項目預(yù)售收入的預(yù)計計稅毛利率不得低于3%，非經(jīng)濟適用房項目按不同區(qū)域分別確定預(yù)售收入的預(yù)計計稅毛利率，其中，省會城市和計劃單列市的城區(qū)和郊區(qū)不得低于20%，地級市的城區(qū)和郊區(qū)不得低于1 5%．其他地區(qū)不得低于l0%.對不同性質(zhì)的產(chǎn)品規(guī)定不同的稅率，使稅負趨于合理。
????? 2．明確開發(fā)產(chǎn)品的完工標(biāo)準(zhǔn)。“31號文”第二條第一款規(guī)定凡符合下列條件之一的，應(yīng)視為開發(fā)產(chǎn)品已完工：一是竣工證明已報房地產(chǎn)管理部門備案的開發(fā)產(chǎn)品（成本對象）；二是已開始投入使用的開發(fā)產(chǎn)品（成本對象）；三是已取得了初始產(chǎn)權(quán)登記證明的開發(fā)產(chǎn)品（成本對象）。對開發(fā)產(chǎn)品完工標(biāo)準(zhǔn)進行界定，主要是考慮到當(dāng)預(yù)計計稅毛利率高于實際利潤率時，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)往往會對已完工開發(fā)產(chǎn)品積極結(jié)算成本．相反，一旦出現(xiàn)預(yù)計計稅毛利率低于實際利潤率的情況，積極性就不存在了。因此，必須從稅收角度規(guī)定開發(fā)產(chǎn)品的完工標(biāo)準(zhǔn)．以保證稅基的完整。
????? 3．對開發(fā)產(chǎn)品計稅成本標(biāo)準(zhǔn)作了原則規(guī)定。根據(jù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)計稅成本標(biāo)準(zhǔn)涉及的內(nèi)容比較多、問題比較復(fù)雜的情況．“31號文”規(guī)定了計稅成本結(jié)算的一般原則、主要成本項目的核算方法和扣除標(biāo)準(zhǔn)等三方面內(nèi)容。
????? 4．規(guī)定了成本費用項目核算和稅前扣除原則。對公共配套設(shè)施費、前期工程費、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費、建筑安裝工程費、開發(fā)間接費用等主要成本項目．“31號文”規(guī)定了核算和稅前扣除原則：屬于該成本對象完工前實際發(fā)生的，可直接攤?cè)氤杀緦ο?；屬于成本對象完工后實際發(fā)生的．首先應(yīng)按規(guī)定在已完工成本對象和未完工成本對象之間分?jǐn)?，再將由已完工成本對象負?dān)的部分，在已實現(xiàn)銷售的可售面積和未實現(xiàn)銷售的可售面積之間進行分?jǐn)?，其中，?yīng)由已實現(xiàn)銷售的可售面積分?jǐn)偟牟糠郑瑴?zhǔn)予在當(dāng)期扣除。．????? 從理論角度看，“83號文”和“31號文”都從不同程度上強化了對房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的征管。為了檢驗兩份文件對房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)所得稅征管造成的實際影響，本文將在分析房地產(chǎn)行業(yè)特征的基礎(chǔ)上．通過構(gòu)建實證模型進行檢驗。