國家稅務總局2011年2號、19號公告的解讀——國家稅務總局對稅收協(xié)定中提供勞務的稅務處理作出合理解釋
中國和其他國家或地區(qū)所簽訂的稅收協(xié)定大多數(shù)只是在“常設機構(gòu)”和“營業(yè)利潤”條款中提及勞務所得利潤的稅務處理方法。根據(jù)這些條款，若所提供的勞務不構(gòu)成在中國境內(nèi)的固定營業(yè)場所，或在中國境內(nèi)提供勞務的時間不超過稅收協(xié)定關(guān)于建筑工程型常設機構(gòu)或勞務型常設機構(gòu)的時限規(guī)定，提供該勞務所取得的收入通常不需要在中國繳納所得稅。但也有稅收協(xié)定不是這樣的。中國與英國、印度及巴基斯坦所簽訂的稅收協(xié)定（以下簡稱“相關(guān)稅收協(xié)定”）就均特別加設“技術(shù)服務費”條款。根據(jù)該條款的規(guī)定，即使非居民在中國的勞務活動并沒有構(gòu)成中國境內(nèi)的常設機構(gòu)，中國作為該收入的來源國對相關(guān)服務收入也擁有征稅權(quán)。
我們注意到，最近國家稅務總局（“國稅總局”）對稅收協(xié)定中有關(guān)于提供勞務的稅務解釋有以下兩個發(fā)展：
發(fā)布國稅總局公告[2011]19號（“19號公告”），對上述三個相關(guān)稅收協(xié)定中的技術(shù)服務費條款提供操作指南。
發(fā)布國稅總局[2011]2號公告（“2號公告”），廢止國稅函[2007]403號文1（簡稱“403號文”）的部分條款，其中包括關(guān)于在勞務常設機構(gòu)條款下對“六個月期限”的解釋。
在本期《中國稅務/商務新知》中，我們將討論這兩個發(fā)展的重點內(nèi)容，并分享我們的見解和觀察。
對相關(guān)稅收協(xié)定中技術(shù)服務費條款的解釋
與大多數(shù)中國對外簽訂的稅收協(xié)定不同的是，上述三個相關(guān)稅收協(xié)定的常設機構(gòu)條款對提供管理、技術(shù)或者咨詢服務產(chǎn)生的收入并沒有以時限作界限的勞務型常設機構(gòu)規(guī)定2.因此，只要這些管理、技術(shù)或者咨詢服務不構(gòu)成常設機構(gòu)條款中所述的固定場所或者建筑工程型常設機構(gòu)，這些服務所取得的利潤應根據(jù)技術(shù)服務費條款作稅務處理。
1 即《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》（以下簡稱“中港稅收安排”）有關(guān)條文的解釋。
2 中國-印度稅收協(xié)定設有條款對提供技術(shù)咨詢服務以外的勞務是否構(gòu)成常設機構(gòu)作出規(guī)定。
國稅總局在國稅發(fā)[1994]257 號文中對此條款有進一步的解釋。
以中英稅收協(xié)定為例，根據(jù)其技術(shù)服務費條款，中國居民向英國居民支付的技術(shù)服務費可以視作在中國產(chǎn)生的服務費，從而中國稅務機關(guān)是可以對該技術(shù)服務費征稅的，即中國對該收入擁有征稅權(quán)。但所征的稅款不可以超過中英稅收協(xié)定中所規(guī)定技術(shù)費總額的7％。
考慮到技術(shù)服務費條款的獨特性，在19號公告出臺之前，國稅總局已經(jīng)發(fā)布了幾個稅收規(guī)范性文件來解釋技術(shù)服務費條款，但我們注意到在具體執(zhí)行這一條款時仍然存在很多爭議。
19號公告的要點
19號公告明確規(guī)定了在不同情況下應如何對技術(shù)服務費征稅。19號公告的稅務處理都體現(xiàn)了一個基本原則，即當中國稅務機關(guān)按相關(guān)稅收協(xié)定規(guī)定有權(quán)對技術(shù)服務費征稅時，應首先按照中國國內(nèi)有關(guān)稅收規(guī)定計算應納所得稅額，但該應納稅額不應超過按相關(guān)稅收協(xié)定規(guī)定的限定稅率所計算的稅款。
例如，某英國居民企業(yè)取得了由中國居民支付的技術(shù)服務費，但是該英國居民的部分勞務是在中國境外提供的，按照中英稅收協(xié)定規(guī)定的“支付方所在地為勞務發(fā)生地”的原則，中國有權(quán)對上述英國居民取得的技術(shù)服務費征稅。但是按照中國國內(nèi)的稅收法規(guī)，英國居民發(fā)生在中國境外的勞務所取得的收入，不屬于來源于中國的所得，不需在中國繳納所得稅。因此應僅對英國居民在中國境內(nèi)提供勞務取得的服務費部分（假設該服務不構(gòu)成在中國境內(nèi)的常設機構(gòu)），按照中國國內(nèi)有關(guān)規(guī)定計算應納所得稅額（=境內(nèi)提供服務所得 x利潤率 x 25％所得稅稅率）；但該應納稅額不應超過按中英稅收協(xié)定規(guī)定的限定稅率（即境內(nèi)技術(shù)服務費的7％）所計算的稅款。
普華永道的觀察
19號公告帶來的信息
長期以來，中國基層稅務機關(guān)與相關(guān)締約國居民對技術(shù)服務費的征稅問題一直存在爭議。對于技術(shù)服務費條款的稅務處理普遍都有以下的誤解。一般會誤解即使按照中國國內(nèi)的稅收法規(guī)非居民在中國境外提供勞務取得的所得不需要在中國納稅，但只要該技術(shù)服務費是由中國居民支付，就可以按稅收協(xié)定規(guī)定的比率征收中國預提所得稅。這種稅務處理方法已被各基層稅務機關(guān)廣泛采用。主要原因是相關(guān)稅收協(xié)定（中英稅收協(xié)定和中印稅收協(xié)定）規(guī)定了服務費的支付方所在地即是服務發(fā)生地，而根據(jù)“國際法高于國內(nèi)法”的原則，該技術(shù)服務費便應按稅收協(xié)定的規(guī)定處理。因此，基層稅務機關(guān)往往會直接對中國居民支付給相關(guān)締約國居民的技術(shù)服務費全額征收預提所得稅?，F(xiàn)在，19 號公告明確了國稅總局對這一問題的觀點和立場，為基層稅務局提供了一致的稅務處理并可以減少實踐中執(zhí)行該技術(shù)服務費條款時所產(chǎn)生的爭議。
我們認為19 號公告中，國稅總局的立場是客觀、公平且符合邏輯的。19 號公告特別明確了當稅收協(xié)定和國內(nèi)稅收法規(guī)對同一類收入有不同的所得來源地標準時，應如何處理。最重要的是，它給中國基層稅務機關(guān)傳遞的一個信息是即使中國按照稅收協(xié)定的規(guī)定擁有征稅權(quán)，并不意味著中國稅務機關(guān)可以超出國內(nèi)稅收法規(guī)的規(guī)定進行征稅。
有關(guān)勞務型常設機構(gòu)中“六個月期限”的發(fā)展
403號文中的相關(guān)規(guī)定被廢止
在典型的稅收協(xié)定常設機構(gòu)條款中，締約國一方企業(yè)通過其雇員或者雇傭的其他人員在另一方提供勞務的，只有當其勞務活動（同一個項目或者相關(guān)聯(lián)的項目）在任何十二個月內(nèi)或二十四個月內(nèi)連續(xù)或者累計超過一定的時間時，該勞務活動會構(gòu)成在締約國另一方的常設機構(gòu)，即通常所說的“勞務型常設機構(gòu)”。在中國與其他國家或地區(qū)簽訂的稅收協(xié)定中，一般會采用“六個月期限”作為標準來判定非居民企業(yè)是否在中國境內(nèi)構(gòu)成勞務型常設機構(gòu)。
3 中國-印度稅收協(xié)定和中國-巴基斯坦稅收協(xié)定對技術(shù)服務費的限定稅率分別是10％和12.5％。
4 詳細內(nèi)容請參考國稅函發(fā)[1990]1097 號文，國稅函發(fā)[1990]142 號文和國稅發(fā)[1994]257 號文。
403號文規(guī)定，應從第一個雇員為實施服務項目抵達中國的月份起，至完成服務項目雇員最后離開中國的月份止，計算“六個月期限”；在此期間，如果連續(xù)30天沒有雇員在中國境內(nèi)從事服務活動的，可扣除一個月。因此，即使某一雇員在某個月中僅在中國境內(nèi)停留了一天，仍然可能被計算為“一個月”。雖然403號文主要是對中港稅收安排的條款作出的解釋，但403號文也規(guī)定，當中國對外簽訂的其他稅收協(xié)定所含條款與中港稅收安排條款一致的，403號文也同樣適用。
上述這些解釋對很多在中國提供短期勞務的協(xié)定國居民企業(yè)來說是難以得到常設機構(gòu)條款保護的，在實際操作中也引起了較大爭議。現(xiàn)在，我們很高興看到國稅總局在2號公告中廢止了上述“六個月期限”的計算方法，同時2號公告廢止了“403號文的解釋也同樣適用于其他協(xié)定相同條款的解釋及執(zhí)行”這一規(guī)定。
普華永道觀察
中港稅收安排第二議定書已經(jīng)采用“183 天期限”取代了“六個月期限”的規(guī)定，所以 “六個月期限”的計算方法被廢除也在意料之內(nèi)。此前，由于403 號文同樣也適用于其他稅收協(xié)定的相同或類似條款的解釋和執(zhí)行，所以其他采用“六個月期限”標準的稅收協(xié)定仍然受到這一不合理解釋的影響?，F(xiàn)在，這兩條規(guī)定同時廢止，相信會受到其他稅收協(xié)定國居民的歡迎。
小 結(jié)
在過去的兩年中，我們看到國稅總局為中國對外簽訂的稅收協(xié)定出臺了一系列的解釋和操作指引，例如對稅收協(xié)定的“股息條款”和“特許權(quán)使用費條款”的解釋，對“受益所有人”的判定，以及對中國-新加坡稅收協(xié)定所有條款的全面解釋和操作指南（“中新稅收協(xié)定條文解釋”），等等。根據(jù)國稅發(fā)[2010]75號文5，若中國對外簽訂的其他稅收協(xié)定所含條款與中新稅收協(xié)定條款一致的，中新稅收協(xié)定條文解釋應同樣適用于這些協(xié)定條款的解釋及執(zhí)行。
在目前工作成果的基礎上，我們了解到國稅總局將進一步對某些稅收協(xié)定的特定條款作出解釋或者提供操作指引，并清理那些已經(jīng)失效的規(guī)定。本期新知討論的這兩個發(fā)展就體現(xiàn)了這一點。甚至，國稅總局很可能會和一些協(xié)定國主管當局重新談判稅收協(xié)定，例如上述三個稅收協(xié)定。我們將及時與您分享其最新的進展和我們的見解。