固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)殘值的涉稅處理
固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值是指固定資產(chǎn)在報(bào)廢時(shí)，預(yù)計(jì)殘料變價(jià)收入扣除清算時(shí)清算費(fèi)用后的凈值。在計(jì)算折舊時(shí)，把固定資產(chǎn)原值減去估計(jì)凈殘值后的余額為折舊額。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好已取消的企業(yè)所得稅審批項(xiàng)目后續(xù)管理工作的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2003〕70號(hào)）規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)固定資產(chǎn)殘值比例統(tǒng)一為5%?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值，這就是說(shuō)，新稅法中沒(méi)有對(duì)固定資產(chǎn)殘值比例作出限制性規(guī)定。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，固定資產(chǎn)凈殘值比例由財(cái)務(wù)人員進(jìn)行專(zhuān)業(yè)判斷，但要求企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況、固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值，且一經(jīng)確定不得變更。
這樣，會(huì)計(jì)與稅法之間將產(chǎn)生差異，主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面。一方面是固定資產(chǎn)殘值率的差異。固定資產(chǎn)購(gòu)入時(shí)其取得成本可以稅前扣除，在后續(xù)計(jì)量期間，固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是按照稅法規(guī)定計(jì)提折舊后的余額。但會(huì)計(jì)上企業(yè)估計(jì)的殘值率和稅法中規(guī)定的殘值率往往不相一致，這種不一致會(huì)導(dǎo)致賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，但這種差異屬于暫時(shí)性差異。另一方面是固定資產(chǎn)殘值差異。折舊可以抵稅，殘值亦可以起到減少稅負(fù)的作用。固定資產(chǎn)處理時(shí)通常有兩種情況，一是當(dāng)實(shí)際估計(jì)的殘值大于稅法規(guī)定的殘值時(shí)，如固定資產(chǎn)變現(xiàn)出售，所收到的銀行存款中除了固定資產(chǎn)清理的現(xiàn)金外，還包含殘值變現(xiàn)凈收入即營(yíng)業(yè)外收入，按稅法規(guī)定應(yīng)照章納稅；二是當(dāng)實(shí)際估計(jì)的殘值小于稅法規(guī)定的殘值時(shí)，固定資產(chǎn)變現(xiàn)出售，實(shí)際的凈殘值收入和稅法規(guī)定的殘值收入的差額部分即營(yíng)業(yè)外支出可在稅前扣除。例如，某公司2006年12月購(gòu)買(mǎi)一件設(shè)備，購(gòu)入價(jià)為75萬(wàn)元，采用直線法計(jì)提折舊。會(huì)計(jì)上確定4%的凈殘值、折舊年限3年，2008年前稅法規(guī)定的凈殘值為5%、折舊年限5年，2008年以后稅法合理預(yù)計(jì)凈殘值為1%、折舊年限為4年。會(huì)計(jì)處理上，該公司2007年每月計(jì)提折舊額=（75-75×4%）÷(12×3) =2（萬(wàn)元），2007年計(jì)提折舊額=2×12=24（萬(wàn)元）；稅務(wù)處理上，2007年每月可稅前扣除的折舊額=（75-75×5%）÷(12×5) =1.1875（萬(wàn)元），2007年可在稅前扣除的折舊額=1.1875×12=14.25（萬(wàn)元），2007年納稅調(diào)增額=24-14.25=9.75（萬(wàn)元）。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕98號(hào)）對(duì)已購(gòu)置固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值和折舊年限的處理作出明確，即新稅法實(shí)施前已投入使用的固定資產(chǎn)，企業(yè)已按原稅法規(guī)定預(yù)計(jì)凈殘值并計(jì)提的折舊，不作調(diào)整。新稅法實(shí)施后，對(duì)繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)，可以重新確定其殘值，并就其尚未計(jì)提折舊的余額，按照新稅法規(guī)定的折舊年限減去已經(jīng)計(jì)提折舊的年限后的剩余年限，按照新稅法規(guī)定的折舊方法計(jì)算折舊。固定資產(chǎn)原確定的折舊年限不違背新稅法規(guī)定原則的，可繼續(xù)執(zhí)行。也就是說(shuō)，2008年前已購(gòu)置并繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)在計(jì)算折舊額時(shí)，原稅法下已計(jì)提折舊的，不調(diào)整原已提折舊額；新稅法實(shí)施后，這些固定資產(chǎn)折舊額，有兩種方法可供選擇，一是按新稅法的規(guī)定，對(duì)折舊額重新計(jì)算；二是不違背新稅法規(guī)定的，原折舊政策可繼續(xù)延用。由此，對(duì)于計(jì)提折舊所使用的預(yù)計(jì)凈殘值來(lái)說(shuō)，原固定資產(chǎn)可以按原預(yù)計(jì)凈殘值繼續(xù)延用，也可按新稅法的規(guī)定重新確定，由企業(yè)自行選擇。上述舉例中，該公司2008年~2011年稅前扣除折舊額的納稅處理有兩種方式可供選擇。第一種方式是繼續(xù)沿用2008年以前的政策，即2008年~2009年每年納稅調(diào)增額=24-14.25=9.75（萬(wàn)元），2010年~2011年每年納稅調(diào)減額為14.25萬(wàn)元。第二種方式是按照新稅法重新計(jì)算折舊額，即2008年后3年稅前扣除折舊額=[（75-75×1%）-14.25]÷(4-1)=20（萬(wàn)元），該公司可在2008年~2010年剩余3年內(nèi)每年稅前扣除折舊20萬(wàn)元。2008年~2009年每年納稅調(diào)增額=24-20=4（萬(wàn)元），2010年納稅調(diào)減額20萬(wàn)元。
?