關(guān)聯(lián)企業(yè)無(wú)息借款要否進(jìn)行納稅調(diào)整
某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)集團(tuán)出資成立A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司（以下簡(jiǎn)稱A公司）和B房地產(chǎn)管理有限公司（以下簡(jiǎn)稱B公司），根據(jù)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，A公司與B公司構(gòu)成關(guān)聯(lián)企業(yè)。2010年1月，A公司向B公司無(wú)償借款5000萬(wàn)元，時(shí)間1年，到期按照協(xié)議歸還，實(shí)際未支付利息。在該筆業(yè)務(wù)是否需要繳納營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅的問(wèn)題上，稅企存在分歧。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，按照《稅收征管法》及《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，A公司與B公司無(wú)息相互融通資金行為，因借貸雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定B公司利息收入并征收營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅，而B(niǎo)公司則堅(jiān)持認(rèn)為，按照《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》和《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，無(wú)償借款實(shí)際未取得利息收入不應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅。
法理分析
關(guān)聯(lián)企業(yè)的涉稅問(wèn)題一直備受各界關(guān)注。隨著企業(yè)集團(tuán)化經(jīng)營(yíng)模式的建立，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易活動(dòng)越來(lái)越頻繁，其中企業(yè)之間占用資金現(xiàn)象非常普遍，而大多數(shù)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間不收取資金占用費(fèi)，所以許多企業(yè)都沒(méi)有考慮到關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的稅收問(wèn)題。
在營(yíng)業(yè)稅政策方面，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于〈印發(fā)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答（之一）〉的通知》（國(guó)稅函〔1995〕156號(hào)）第十條規(guī)定，非金融機(jī)構(gòu)將資金提供給對(duì)方，并收取資金占用費(fèi)，屬于“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目的征收范圍，因此對(duì)企業(yè)將資金提供給他人使用的行為屬于營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅，計(jì)稅依據(jù)即為收取的資金占用費(fèi)。但是，上述規(guī)定是指企業(yè)將資金有償提供給他人使用的行為，而對(duì)無(wú)償提供資金給他人使用的，按照《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三條規(guī)定，不屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，故企業(yè)將資金無(wú)償提供給他人使用的行為，不構(gòu)成營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為。
雖然《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》遵循“無(wú)償不征稅”原則，但對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間的業(yè)務(wù)往來(lái)，《稅收征管法》第三十六條有專門(mén)規(guī)定：“企業(yè)或者外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。”《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第五十四條規(guī)定，納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)中，融通資金所支付或者收取的利息超過(guò)或者低于沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額，或者利率超過(guò)或者低于同類業(yè)務(wù)的正常利率，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以調(diào)整其應(yīng)納稅額。
從稅法原理來(lái)說(shuō)，《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》屬于稅收實(shí)體法，而《稅收征管法》則屬于稅收程序法。稅收程序法的作用之一就是保障實(shí)體法的實(shí)施，彌補(bǔ)實(shí)體法的不足。因此，在對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)調(diào)整上應(yīng)以《稅收征管法》規(guī)定來(lái)規(guī)范。但是，《稅收征管法》與《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》調(diào)整規(guī)范的是利率偏低情況，若對(duì)無(wú)息利率的稅務(wù)處理以上述規(guī)定為依據(jù)很值得商榷。
在企業(yè)所得稅政策方面，《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。故 B公司將資金無(wú)償提供給A公司使用，盡管B公司沒(méi)有取得任何利益，但是由于關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在，從而使該筆交易不符合獨(dú)立交易原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照法律規(guī)定調(diào)整其應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
但是，稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易調(diào)整時(shí)，并不是一律要按照企業(yè)所得稅法規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。由于一方在調(diào)整收入的同時(shí)，允許另一方調(diào)整支出并進(jìn)行稅前扣除，勢(shì)必對(duì)雙方的總體稅收產(chǎn)生影響。當(dāng)關(guān)聯(lián)交易雙方的調(diào)整不增加應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額時(shí)，一般不進(jìn)行納稅調(diào)整?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）第三十條規(guī)定：“實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒(méi)有直接或間接導(dǎo)致國(guó)家總體稅收的減少，原則上不作轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整。”按此規(guī)定，如確認(rèn)B公司利息收入的同時(shí)勢(shì)必要確認(rèn)A公司的利息支出，在雙方所得稅率相同，無(wú)其他優(yōu)惠政策等情況下，雙方的稅負(fù)是相等的，國(guó)家總體稅收不會(huì)增加，因此企業(yè)所得稅可以不作調(diào)整。
政策建議
通過(guò)以上分析，我們看到，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的無(wú)償借款行為涉及的稅法很多，《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》、《稅收征管法》和《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》等在對(duì)該行為認(rèn)定時(shí)，規(guī)定是有差異的，而《稅收征管法》是法律，按照法律級(jí)次來(lái)看，《稅收征管法》的法律效力大于《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》和《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》，但是《稅收征管法》是2001年頒布的，而《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》和《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》是2009年頒布的，從內(nèi)容上看，《稅收征管法》中的內(nèi)容明顯與現(xiàn)實(shí)際情況不符，到了應(yīng)該修改完善的時(shí)候。此外，從稅收管理實(shí)踐角度講，關(guān)聯(lián)企業(yè)如果所在地不同，按照稅法規(guī)定調(diào)整時(shí)也會(huì)因主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不同而增加稅收成本。因此，筆者建議國(guó)家有關(guān)部門(mén)在對(duì)《稅收征管法》進(jìn)行修改時(shí)，應(yīng)參照《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》的規(guī)定，對(duì)境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)，如實(shí)際稅負(fù)相同，只要該交易沒(méi)有直接或間接導(dǎo)致國(guó)家總體稅收的減少，認(rèn)定該行為不屬于企業(yè)刻意避稅，原則上可不作納稅調(diào)整。
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