變更設(shè)立股份有限公司自然人股東的個人所得稅問題研究
???? [摘要]目前，人們對有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司時所涉及的 自然 人股東繳納個人所得稅問題存在爭議，爭議的焦點在于，在公司整體變更過程中，自然人股東是否有應(yīng)稅所得，以及如何繳納個人所得稅。通過對整體變更前后公司實收資本和股東持股數(shù)量變化的分析可以看出。應(yīng)根據(jù)自然人股東持股數(shù)量增加的來源構(gòu)成確定其應(yīng)稅所得和個人所得稅的金額，以進一步完善自然人股東的個人所得稅制度。
[關(guān)鍵詞]整體變更；自然人股東；個人所得稅
一、問題的提出
一般而言，股份有限公司的設(shè)立方式包括發(fā)起設(shè)立和募集設(shè)立，有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司則是發(fā)起設(shè)立的特殊表現(xiàn)形式，亦稱之為變更設(shè)立。在發(fā)起設(shè)立和募集設(shè)立時，由于公司尚處于創(chuàng)立階段，發(fā)起人承擔(dān)的主要是出資義務(wù)，其收益權(quán)尚無實現(xiàn)的物質(zhì)基礎(chǔ)，因此，也就不存在個人所得稅問題。但在公司變更設(shè)立時，由于有限責(zé)任公司以全部凈資產(chǎn)按一定比例折成股份有限公司的實收資本，有可能大于有限責(zé)任公司的實收資本，自然人股東的持股數(shù)量也有可能因此超過其在有限責(zé)任公司中的出資額。該超過部分是否屬于自然人股東的應(yīng)稅所得，以及是否需要繳納個人所得稅的問題便產(chǎn)生了。
整體性是有限責(zé)任公司變更為股份有限公司必須遵循的原則之一，在變更設(shè)立過程中，公司股東的數(shù)量及持股比例必須保持不變，而發(fā)生變化的主要是公司實收資本和股東持股數(shù)量。就某種程度而言，有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司的過程，就是公司實收資本和股東持股數(shù)量發(fā)生變化的過程，實收資本和股東持股數(shù)量的變化，主要表現(xiàn)為以下三種情形：
1.實收資本不變，股東持股數(shù)量等于出資額。在該情形下，股份有限公司實收資本仍等于有限責(zé)任公司的實收資本，股份有限公司股東的持股數(shù)量仍等于其在有限責(zé)任公司的出資額，在變更設(shè)立過程中，自然人股東的持股數(shù)量沒有增加。
2.實收資本減少，股東持股數(shù)量小于出資額。在該情形下，股份有限公司實收資本小于有限責(zé)任公司的實收資本，股份有限公司股東的持股數(shù)量小于其在有限責(zé)任公司的出資額，在變更設(shè)立過程中，自然人股東的持股數(shù)量不但沒有增加，相反，其擁有的股份數(shù)量減少了。
值得一提的是，在具體實踐中，上述兩種情形均非常少見。
3.實收資本增加，股東持股數(shù)量大于出資額。在該種情形下，股份有限公司實收資本大于有限責(zé)任公司的實收資本，股份有限公司股東的持股數(shù)量大于其在有限責(zé)任公司的出資額，這種情形最為普遍和常見。主要是因為，有限責(zé)任公司整體變更為股份公司的目的主要是謀求上市，這類公司的經(jīng)營狀況和盈利能力往往都較強，具有增加實收資本的潛能。另外，有限責(zé)任公司實收資本一般較小，特別是中小型的民營 企業(yè) ，而證券 法律 制度又對上市公司的總股本設(shè)定了最低門檻。因此，有限責(zé)任公司為了達到上市條件，在整體變更時通常將公司的資本公積、盈余公積和未分配利潤用于大幅度增加實收資本。
在2008年第一季度深圳證券交易所中小板上市的20家公司中，采取變更設(shè)立方式的公司有17家，占公司總數(shù)的85％。變更設(shè)立后，該17家公司實收資本增加了72922萬元，增加幅度達82.37％(見表1)。與此同時，自然人股東的持股數(shù)量也相應(yīng)增加了82.37％，該增加的部分是否屬于自然人股東的應(yīng)稅所得呢?自然人股東是否應(yīng)因此繳納個人所得稅呢?
二、理論爭議與實際操作
理論界普遍認(rèn)為，在變更設(shè)立的股份有限公司實收資本不變或減少的情形下，由于自然人股東既沒有增加持股數(shù)量，也沒有增加任何所得，自然人股東不存在應(yīng)稅所得和繳納個人所得稅的問題。但在實收資本增加的情形下，關(guān)于自然人股東是否存在應(yīng)稅所得以及如何納稅的問題則頗有爭議。
1.關(guān)于自然人股東應(yīng)稅所得的理論爭議。關(guān)于自然人股東應(yīng)稅所得的觀點主要有以下幾種：
一種觀點認(rèn)為，自然人股東增加的持股數(shù)量不屬于應(yīng)稅所得。因為，有限責(zé)任公司是以經(jīng)審計的凈資產(chǎn)整體變更為股份有限公司的，而不是股份制企業(yè)送紅股或轉(zhuǎn)增注冊資本的過程，我國現(xiàn)行法律法規(guī)沒有規(guī)定有限責(zé)任公司變更為股份有限公司時，其自然人出資人應(yīng)該繳納個人所得稅，因此出資人無須為此繳納個人所得稅。該觀點的代表人物是上海律師協(xié)會會長呂紅兵先生。
第二種觀點認(rèn)為，在自然人股東增加的持股數(shù)量中，部分屬于應(yīng)稅所得，其余部分則不屬于應(yīng)稅所得：作為凈資產(chǎn)組成部分的盈余公積及未分配利潤在折成股本時，屬于股東應(yīng)稅所得；作為凈資產(chǎn)組成部分的資本公積折成股本時則不屬于股東應(yīng)稅所得。其主要（中國論文聯(lián)盟www.lwlm.com整理）理由是，未分配利潤和盈余公積是投資性收益，資本公積不是投資性收益。未分配利潤在以后年度可繼續(xù)進行分配，在未進行分配之前，屬于所有者權(quán)益的組成部分，是期初未分配利潤加上本期實現(xiàn)的凈利潤，減去提取的各種盈余公積和分配利潤后的余額；盈余公積是企業(yè)按照規(guī)定從稅后利潤中提取的積累資金，主要用于彌補虧損、擴大企業(yè)經(jīng)營規(guī)?；蛘咿D(zhuǎn)增資本金、分配股利；資本公積作為凈資產(chǎn)折成股份有限公司的股份，雖然導(dǎo)致股東持股數(shù)量的增加，但不屬于投資性收益。另外，參照《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》(國稅發(fā)[1997]198號)的規(guī)定，股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額不作為個人所得，不征收個人所得稅。股份制企業(yè)用盈余公積金及未分配利潤轉(zhuǎn)增股本屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人的紅股數(shù)額應(yīng)作為個人所得征稅。武漢大學(xué)法學(xué)院馮果教授即持該觀點。
還有一種觀點認(rèn)為，自然人股東持股增加的數(shù)量全部屬于應(yīng)稅所得。即盈余公積、未分配利潤和資本公積在折成股本時均屬于股東應(yīng)稅所得，應(yīng)繳納個人所得稅。武漢眾環(huán) 會計 師事務(wù)所的謝峰先生即持該觀點。該觀點認(rèn)為，未分配利潤、盈余公積和資本公積都是投資性收益，在一般情況下，雖然資本公積不屬于投資收益，但在公司整體變更時，由于其與公司未分配利潤、盈余公積一起作為凈資產(chǎn)折成股份有限公司的股份，在客觀上導(dǎo)致了股東持股數(shù)量的增加，因此，資本公積在公司變更設(shè)立方式下應(yīng)屬于投資收益。中介機構(gòu)在為變更設(shè)立的股份有限公司出具驗資報告時，將折成股份的盈余公積、未分配利潤和資本公積全部作為應(yīng)稅所得，由公司據(jù)此向地方稅收征管機關(guān)提出免繳或緩繳個人所得稅申請。
2.自然人股東繳納個人所得稅的實際操作。不僅理論界對自然人股東的應(yīng)稅所得問題存在較大分歧，實務(wù)界也是如此。不過，實務(wù)界關(guān)注的重點在于如何處理自然人股東的個人所得稅問題。從目前各地的實際操作情況來看，主要有以下三種做法：一是免繳個人所得稅。自然人股東向地方政府提出免稅申請，地方政府批準(zhǔn)予以免繳。如杭州市政府辦公廳出具杭政辦函(2002)80號《關(guān)于杭州士蘭微 電子 股份有限公司有關(guān)個人所得稅問題的函》確認(rèn)，杭州士蘭電子有限公司的全體股東免繳因以未分配利潤轉(zhuǎn)增股本所應(yīng)繳納的個人所得稅。再如，沈陽市地方稅務(wù)局高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)分局批準(zhǔn)，遼寧奧維通信有限公司對由未分配利潤形成的增資部分免征個人所得稅。二是由自然人股東自行繳納個人所得稅。部分地方稅收征管機關(guān)同意，采取由納稅義務(wù)人自行申報、自行繳納的方式繳納個人所得稅，公司不再承擔(dān)代扣代繳個人所得稅的義務(wù)，以規(guī)避證券監(jiān)管機構(gòu)在審查公司IPO申請時可能提出的稅務(wù)方面的質(zhì)疑。如浙江省紹興市地方稅務(wù)局同意，浙江金昌房地產(chǎn)集團有限公司整體變更為股份有限公司后，自然人股東的個人所得稅在股東轉(zhuǎn)讓持有的股權(quán)時，由自然人股東自行直接申報繳納。三是暫緩繳納個人所得稅。由于在公司變更設(shè)立時，自然人股東并無現(xiàn)金流入，要求其以現(xiàn)金形式繳納個人所得稅確實比較困難，因此，地方稅收征管機關(guān)同意自然人股東暫緩繳納。如杭州市余杭地方稅務(wù)局同意，杭州爭光樹脂有限公司在整體變更為股份有限公司后，自然人股東的個人所得稅在股權(quán)轉(zhuǎn)讓或企業(yè)上市后按規(guī)定繳納，緩征期最長不超過5年。
三、變更設(shè)立股份有限公司自然人股東的個人所得問題分析
1.有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司的原因分析。有限責(zé)任公司和股份有限公司都是公司法人的組織形式，二者在法人治理結(jié)構(gòu)、規(guī)范運作要求以及財務(wù)管理制度等方面基本趨同，并無孰優(yōu)孰劣之分。再加上變更公司組織形式還要支付包括審計費、評估費、工商登記費、相關(guān)資產(chǎn)及資質(zhì)名稱變更費等多項費用，因此，作為追求利潤最大化的企業(yè)本身并無變更公司組織形式的必要，除非公司還有其它特殊目的。就實際情況而言，變更設(shè)立股份有限公司的現(xiàn)象卻時常發(fā)生，究其原因主要有兩點：一是有限責(zé)任公司試圖成為上市公司，而根據(jù)我國《公司法》的規(guī)定，上市公司必須是股份有限公司。也就是說，有限責(zé)任公司若想成為上市公司，必須設(shè)法成為股份有限公司，以消除上市的法律障礙。二是有限責(zé)任公司希望盡量縮短成為上市公司的進程，而整體變更為股份有限公司則是實現(xiàn)這一目的的捷徑。 中國 證監(jiān)會規(guī)定，發(fā)行人自股份有限公司成立后，持續(xù)經(jīng)營時間應(yīng)當(dāng)在3年以上，有限責(zé)任公司按原賬面凈資產(chǎn)值折股整體變更為股份有限公司的，持續(xù)經(jīng)營時間可以從有限責(zé)任公司成立之日起 計算 。基于以上兩個原因，通過變更方式設(shè)立股份有限公司就成為有限責(zé)任公司謀求盡快上市的最佳選擇。
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