金融企業(yè)所得稅匯算清繳審查要點
金融企業(yè)因其經(jīng)營性質(zhì)特殊、營業(yè)收入規(guī)模大、資本密集，往往都屬于當(dāng)?shù)刂攸c稅源企業(yè)，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)高度重視金融企業(yè)所得稅匯算清繳審核和檢查。筆者以在金融企業(yè)所得稅申報中容易出現(xiàn)的若干問題，來說明在此類企業(yè)匯算清繳審核中應(yīng)特別關(guān)注的幾個要點。
一、貸款收入的審查
金融企業(yè)營業(yè)收入中貸款收入占到相當(dāng)高的比例，在匯算清繳審核中首先應(yīng)予以關(guān)注。
按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)與計量》的規(guī)定，貸款未發(fā)生減值的情況下，在會計期末按照合同利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記 “應(yīng)收利息”，按攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“利息收入”，差額計入“貸款——利息調(diào)整”；在發(fā)生減值的情況下，按照規(guī)定計提“資產(chǎn)減值損失”和“貸款減值準(zhǔn)備”，按攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，沖減“貸款減值準(zhǔn)備”。而《企業(yè)所得稅法》第九條和《企業(yè)所得稅法實施條例》第十八條規(guī)定，貸款的利息收入，應(yīng)在合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期，以合同約定的利率確定的利息金額作為計稅收入。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于金融保險企業(yè)所得稅有關(guān)業(yè)務(wù)問題的通知》（國稅函[2002]960號）和國家稅務(wù)總局公告2010年第23號的規(guī)定，貸款利息逾期90日（含）以內(nèi)的計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；逾期90日以上的不計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，已計入應(yīng)納稅所得額的當(dāng)期予以沖回。由此可見，會計、稅法對貸款利息收入的計稅金額、確認(rèn)時間、減值均有差異，稅務(wù)機(jī)關(guān)的審核和檢查應(yīng)從這三個方面入手。下面舉例分析利息收入的審核。
[例1]2008年5月1日，某銀行向A客戶發(fā)放了一筆貸款1000000萬元，合同利率10%，期限2年，合同約定每半年付息一次。假設(shè)該貸款實際利率為10%.A客戶2008年11月1日付息一次50000元，2009年5月1日付息一次50000元，2009年11月1日未付息，2010 年5月1日未付息。
2008年度匯算清繳時，會計方面每月末按照實際利率計算利息收入1000000×10%×8÷12=66666.67（元）。稅法方面按照規(guī)定于11月1日確認(rèn)應(yīng)稅收入為50000元。年度申報時應(yīng)作納稅調(diào)減66666.67元。
2009年度匯算清繳時，會計方面確認(rèn)2009年5月1日以前的利息收入1000000×10%×4÷12=33333.33（元），其后利息收入測試計入資產(chǎn)減值。稅收方面5月1日確認(rèn)收入50000元，11月1日雖未收到利息但逾期未超過90日，也應(yīng)確認(rèn)收入50000元，共計應(yīng)確認(rèn)計稅收入100000元。年度申報時應(yīng)作納稅調(diào)增100000－33333.33=66666.67（元）。
2010年度匯算清繳時，會計方面利息收入計入資產(chǎn)減值損失。稅收方面2009年11月1日確認(rèn)的收入50000元逾期超過90日，應(yīng)在當(dāng)期沖回；2010年5月1日確認(rèn)的50000元到年底也逾期超過90日當(dāng)年不確認(rèn)收入。年度申報時應(yīng)作納稅調(diào)減50000元。
金融企業(yè)的貸款利息收入金額大、數(shù)量多、種類復(fù)雜，是審查中的難點，但目前信息化程度高，可以采用電子化方式進(jìn)行自動篩查，并可以用有重點的抽查相配合來完成這項工作。
二、債券類資產(chǎn)利息收入的審查
金融企業(yè)為使凈資本符合行業(yè)監(jiān)管要求和利潤最大化等多重經(jīng)營目標(biāo)達(dá)到平衡，在資產(chǎn)組合中會根據(jù)需要配置不同層次的國債、金融債券、企業(yè)債券等若干類型的債券。債券類資產(chǎn)利息收入與貸款利息收入的核算與計稅相似，有所不同的是根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十六條和《實施條例》第八十二條的規(guī)定國債利息收入是免稅的。在債券類資產(chǎn)利息收入的審查中應(yīng)把握好以下幾個重點。一是購入和出售的時間，只有持有期間的債券利息收入才納入計稅范疇。二是票面利率，債券利息收入是按照票面利率進(jìn)行計算的，按照實際利率計算的利息收入不符合稅收要求。三是付息時間，根據(jù)稅法規(guī)定應(yīng)以合同規(guī)定的付息時間作為計稅時間。
[例2]2010年4月1日，某金融企業(yè)在銀行間債券市場購入一款10年期國債，購入凈價98萬元，票面金額100萬元，票面利率4.5%，準(zhǔn)備持有至到期，起息日期2009年12月1日，每年付息一次。2010年12月1日收到利息4.5萬元。經(jīng)計算實際利率5%.
2010年會計按照實際利率計算利息收入98×5%×9÷12=3.675（萬元）。
但在匯算清繳中，按照稅法要求，應(yīng)在合同規(guī)定的付息日期2010年12月1日確認(rèn)收入，為2010年4月1日購入后至付息日期止的持有期間的利息收入金額100×4.5%×8/12=3（萬元）。
申報時，作納稅調(diào)減3.675萬元，其中3萬元為國債利息收入享受免稅的納稅調(diào)減，0.675萬元為會計稅法差異原因調(diào)減。
三、視同銷售收入的審查
金融企業(yè)間市場競爭日趨激烈，出于市場推廣、爭奪客戶等目的，許多金融企業(yè)出臺多種手續(xù)費減免優(yōu)惠。這些優(yōu)惠項目，金融企業(yè)往往不進(jìn)行會計核算。但根據(jù)《企業(yè)所得稅實施條例》第二十五條的規(guī)定“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或提供勞務(wù)”，上述手續(xù)費的優(yōu)惠措施屬于金融企業(yè)將勞務(wù)用于捐贈，在所得稅申報時應(yīng)作銷售處理。審查中應(yīng)一方面注意收集金融企業(yè)優(yōu)惠業(yè)務(wù)宣傳信息，這些信息一般是向社會廣泛宣傳有相當(dāng)?shù)耐该鞫?，另一方面可以根?jù)收集到的信息要求金融企業(yè)提供相關(guān)的數(shù)據(jù)統(tǒng)計，以完善視同銷售收入的審查資料。
四、不征稅收入的審查
各級政府部門出于招商引資、扶持金融行業(yè)發(fā)展等多種因素考慮，多有針對金融企業(yè)的專項扶持資金，特別是基層政府創(chuàng)辦、參股的城市新信用社、農(nóng)村信用社等金融企業(yè)更會爭取到一定數(shù)量的扶持資金。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅 [2009]87號）文件的規(guī)定，2008－2010年間企業(yè)取得的財政性資金，符合“有明文撥付、有專項用途、有管理辦法、企業(yè)單獨核算”的要求，可以作為不征稅收入。在不征稅收入的審查中，應(yīng)重點審核是否有政府機(jī)關(guān)專門撥付的文件、資金管理的文件，企業(yè)對該項資金是否單獨核算，該項資金支出的費用和購置資產(chǎn)計提的折舊是否稅前扣除。
五、工資薪金的審查
金融企業(yè)身處高端服務(wù)性行業(yè)，人才是其核心競爭力所在，人員成本往往占其成本費用的較大比重。因此，工資薪金項目也應(yīng)作為金融企業(yè)所得稅審核和檢查的重點。應(yīng)從兩個方面加以注意。
一是審查工資薪金核算的范圍?！镀髽I(yè)所得稅實施條例》第三十四條規(guī)定，工資薪金核算的是在本企業(yè)任職或受雇的員工的勞動報酬，這也就限定了核算的范圍應(yīng)是企業(yè)正式選舉任命的董事、監(jiān)事等選任類人員和企業(yè)與其正式簽訂勞動合同的雇傭類人員。目前，金融企業(yè)用工市場化程度很高，底層人員很多采用勞務(wù)派遣的性質(zhì)，在用人形式上這類人員與勞務(wù)派遣公司簽訂勞動合同，勞務(wù)派遣公司通過勞務(wù)服務(wù)的形式外派員工到金融企業(yè)工作，勞務(wù)派遣工在法律形式上與金融企業(yè)沒有人事關(guān)系。勞務(wù)派遣員工的工資應(yīng)屬于金融企業(yè)的勞務(wù)費而非工資薪金，這類人員費用不得在工資薪金中列支。在審查中應(yīng)重點審查任命文件和勞動合同，以確定工資薪金的人員核算范圍。
二是工資薪金發(fā)放水平。金融企業(yè)平均工資水平普遍較高，雖然新的企業(yè)所得稅法取消了計稅工資制度，但《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）文件對工資薪金發(fā)放的合理性規(guī)定六項原則：規(guī)范的工資薪金制度；符合行業(yè)和地區(qū)水平；發(fā)放固定、調(diào)整有序；據(jù)實發(fā)放、扣繳個人所得稅；不以減少或逃避稅款為目的；國有企業(yè)不得超過政府部門限定的數(shù)額。雖然這些原則性的規(guī)定較為籠統(tǒng)，但也有一定的可操作性。應(yīng)用這六項原則進(jìn)行工資薪金項目合理審查，應(yīng)重點從工資水平是否符合行業(yè)和地區(qū)水平和工資制度的制定是否合理兩方面入手。例如，筆者在一次對某金融企業(yè)的檢查中發(fā)現(xiàn)該企業(yè)平均工資明顯偏高，并且工資制度進(jìn)行了大范圍的調(diào)整。我們采集當(dāng)?shù)仄渌?家金融企業(yè)的平均工資作為行業(yè)工資水平比較基準(zhǔn)，獲取了當(dāng)?shù)卣贫ǖ钠髽I(yè)工資指導(dǎo)線作為地區(qū)工資水平比較基準(zhǔn)，經(jīng)比較該企業(yè)平均工資水平明顯高于上述兩比較基準(zhǔn)。經(jīng)過審查其工資制度的調(diào)整，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)將原屬于福利費的住房補(bǔ)貼變換名稱作為津貼納入工資發(fā)放，認(rèn)定其工資薪金安排有逃避納稅的目的。鑒于該企業(yè)違反國稅函[2009]3號文件的規(guī)定，責(zé)令其進(jìn)行納稅調(diào)增處理。
六、福利費的審核
金融企業(yè)福利待遇好、津貼補(bǔ)貼高，福利費項目的審核也應(yīng)是所得稅審核的重點。在福利費項目上，會計和稅法有較大差異，應(yīng)從這些差異入手進(jìn)行重點審核。按照《企業(yè)財務(wù)通則》等會計文件的規(guī)定，企業(yè)為職工提供的交通、住房、通訊待遇，已經(jīng)實行貨幣化改革的，按月標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放或支付的住房補(bǔ)貼、交通補(bǔ)貼或者車改補(bǔ)貼、通訊補(bǔ)貼，節(jié)日補(bǔ)助、未統(tǒng)一供餐而按月發(fā)放的午餐費補(bǔ)貼，應(yīng)納入工資總額。而國稅函[2009]3號文件規(guī)定職工福利費包括為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補(bǔ)貼和非貨幣性福利。由此可見審核中應(yīng)將企業(yè)納入工資薪金管理的住房、交通、生活等補(bǔ)貼全部調(diào)入福利費項目，并且應(yīng)將企業(yè)在其他費用項目列支的住房、交通、生活等非貨幣化的支出項目調(diào)入福利費項目。
七、呆賬損失和準(zhǔn)備金項目的審查
金融企業(yè)按照銀監(jiān)會等監(jiān)管部門的要求，逐年降低不良貸款比例和不良貸款金額。為完成這個要求，金融企業(yè)每年都要選取一部份不良貸款進(jìn)行核銷。由于這些不良貸款有相當(dāng)部分不符合《財產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局第13號令）的要求，也就未能取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的審批。金融企業(yè)的貸款損失準(zhǔn)備金提取和沖減都有自己的會計政策，不一定符合稅法對貸款損失準(zhǔn)備金的提取有相關(guān)比例要求。因此，呆賬損失和準(zhǔn)備金項目的審查應(yīng)從以下幾個方面入手。
一是審查金融企業(yè)實際核銷呆賬項目，同時與稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的允許稅前扣除呆賬項目對比。查看金融企業(yè)未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批自行核銷的呆賬項目是否在申報時作調(diào)增應(yīng)納稅所得額處理。
二是審查金融企業(yè)實際提取的貸款損失準(zhǔn)備金，并按照財稅[2009]64號和財稅[2009]99號規(guī)定的類別和比例計算允許稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金金額。查看金融企業(yè)超比例提取的貸款損失準(zhǔn)備金金額在申報時是否做調(diào)增處理。
三是審查收回已核銷呆賬。應(yīng)區(qū)分不同的情況處理，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批已核銷呆賬又收回的，應(yīng)作收入處理，作納稅調(diào)增；未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批已核銷呆賬又收回的，由于前期已作納稅調(diào)增，當(dāng)期不予稅務(wù)處理。