企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義連載九十八
???? 第一百二十條 企業(yè)所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
【釋義】本條是對一般避稅行為中"不具有合理商業(yè)目的"判 斷標(biāo)準(zhǔn)的解釋。
本條是對企業(yè)所得稅法第四十七條"不具有合理商業(yè)目的" 進(jìn)行進(jìn)一步細(xì)化?規(guī)定。企業(yè)所得稅法第四十七條規(guī)定，企業(yè)實(shí)施 其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整，即所謂的一般反避稅條款。這是為了應(yīng)對隱蔽的或者不可預(yù)見的避稅可能性而存在的，是企 業(yè)所得稅法中新增的內(nèi)容，是打擊進(jìn)稅手段之一。不具有合理商業(yè)目的，是稅務(wù)機(jī)關(guān)采取一般反避稅措施的重要的判斷標(biāo)準(zhǔn)，但企業(yè)所得稅法對該標(biāo)準(zhǔn)沒有進(jìn)一步明確。怎樣的行為不具有合理商業(yè)目的?為增強(qiáng)稅法的可操作性，實(shí)施條例在此條明確不具有合理商業(yè)目的的判斷標(biāo)準(zhǔn)的含義。本條內(nèi)容主要包括以下三個方面:
一、規(guī)定"不具有合理商業(yè)目的"標(biāo)準(zhǔn)的合理性規(guī)定
一般反避稅條款的目的是體現(xiàn)公平稅負(fù)的原則，因?yàn)樵賴?yán)密的稅法體系都可能存在漏洞，這就給一些人提供了進(jìn)行稅收策劃的可能，之中有些安排違背了稅法的立法意圖，其唯一的或者主要目的是為了獲取稅收利益而并非出于正常的商業(yè)目的。如果對這類安排如果不進(jìn)行打擊，勢必造成對其他企業(yè)的不公平，破壞公平市場環(huán)境。這類行為的共同點(diǎn)是不具有合理商業(yè)目的的而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額。所以有必要將不具有合理商業(yè)目的的行為作為進(jìn)行納稅調(diào)整的標(biāo)準(zhǔn)。另外，制定這一標(biāo)準(zhǔn)也是保障國家財政收入的需要。目前我國避稅的現(xiàn)象比較普遍，納稅人避稅的手段也多種多樣，除了新的《企業(yè)所得稅法》中特別納稅調(diào)整一章中所規(guī)范的轉(zhuǎn)讓定價、受控外國公司、資本弱化以外，還有濫用稅收協(xié)定、通過企業(yè)變更而多次享受減免稅優(yōu)惠等多種形式。這一標(biāo)準(zhǔn)可以彌補(bǔ)特別反避稅條款的不足，打擊和遏制違背立法意圖的本章中其他條款所不能規(guī)范的避稅行為，有利于增強(qiáng)稅法的威懾作用。
二、"不具有合理商業(yè)目的"標(biāo)準(zhǔn)的含義
在實(shí)踐中，對于"不具有合理商業(yè)目的"應(yīng)該如何解釋和掌 握具有一定的主觀性，很難找到一刀切的辦法。因此，在條例中 將"不具有合理商業(yè)目的"解釋為"以減少、免除或者推遲繳納 稅款為主要目的"?？梢詮囊韵氯齻€層面來理解: 首先，獲取稅收利益只是構(gòu)成避稅的必要而非充分條件。有些安排雖然存在稅收利益，但是它是稅法允許甚至鼓勵的，即不違背立法的意圖，這就不是稅法第四十七條所要規(guī)制的對象。其次，安排的主要目的是否為了獲取稅收利益，沒有統(tǒng)一的辨別標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該按照具體的事實(shí)和情況來考察，不能根據(jù)納稅人 的陳述而定，也不應(yīng)該只憑主觀，臆斷，或者簡單地采用若干指標(biāo)來判斷。因此，在適用一般反避稅條款時，對目的的判斷要建立在對所有相關(guān)的事實(shí)和情境進(jìn)行客觀考量和合理推斷的基礎(chǔ)上。 最后，稅收利益要通過與正常情況下或者名義上應(yīng)付的稅額進(jìn)行比較來確定，有些情況下確定稅收利益可能比較復(fù)雜，甚至找不到明顯的稅收利益，因此需要對稅收利益進(jìn)行寬泛的定義。本條雖然只列舉了減少、免除或者推遲繳納稅款等類別，但是對稅收利益應(yīng)該做廣義的理解，例如增加稅收返還或者退稅等也應(yīng)該包括在內(nèi)。
三、"不具有合理商業(yè)目的"標(biāo)準(zhǔn)的適用
"不具有合理商業(yè)目的"的安排是指違背立法意圖，且主要目的在于獲得包括減少、免除、推遲繳納稅款或者稅法規(guī)定的其他支付款項(xiàng)，或者增加返還、退稅收入或者稅法規(guī)定的其他收入款項(xiàng)等稅收利益的人為規(guī)劃的一個或者一系列行動或者交易，包括任何明確或者隱含的、實(shí)際執(zhí)行或者意圖執(zhí)行的合同、協(xié)議、計劃、諒解、承諾或者保證等，以及根據(jù)它們而付諸實(shí)施的所有行動和交易。
具體而言，"不具有合理商業(yè)目的"的安排應(yīng)該滿足以下三個 條件:一是必須存在一個安排，是指人為規(guī)劃的一個或者一系列行動或者交易；二是企業(yè)必須從該安排中獲取"稅收利益"，即減少企業(yè)的應(yīng)納稅收入或者所得額。如果沒有或者不知道"安排" 是否減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，則認(rèn)為不能斷定其適用本條，進(jìn)而不能對其進(jìn)行調(diào)整。因?yàn)檫@一條款的目的在于對以獲得 減少應(yīng)納稅收入或者所得額的稅收利益為唯一或者主要目的的安排的調(diào)整，而不是側(cè)重于對不具有合理商業(yè)目的的安排的調(diào)整。三是企業(yè)將獲取稅收利益作為其從事某種安排的唯一或者主要目的。看企業(yè)是否主要出于商業(yè)目的而從事交易。如果一個或者一系列安排，其唯一的或者主要的目的在于獲得稅收利益而不是出于商業(yè)目的。在考慮各項(xiàng)因素后，經(jīng)過合理推斷，滿足以上三個條件，那么則可斷定該安排已經(jīng)構(gòu)成了避稅事實(shí)。