以“購(gòu)物返積分”形式促銷的稅務(wù)處理
積分促銷活動(dòng)已日趨深入我們的生活，如各類商業(yè)會(huì)員卡消費(fèi)積分、銀行卡刷卡消費(fèi)積分、航空公司會(huì)員累積里程積分等。按積分是否設(shè)定有效期，分為兩類。一類是有時(shí)間限制的積分兌換形式，此種積分兌換規(guī)則有嚴(yán)格的時(shí)間限制，能夠刺激消費(fèi)者在一定的時(shí)間內(nèi)增多消費(fèi)次數(shù)和購(gòu)買(mǎi)金額，過(guò)期積分即作廢從累計(jì)積分中扣除。這種積分形式，一般在超市和各大購(gòu)物中心普遍應(yīng)用。另一類是無(wú)時(shí)間限制的積分兌換形式，沒(méi)有任何時(shí)間限制，可以任意積分，消費(fèi)者可以根據(jù)積分?jǐn)?shù)隨時(shí)兌換相應(yīng)的禮品或折合成一定金額的代金券等。由于兌換時(shí)間沒(méi)有限制，可以穩(wěn)定一部分固定客戶。
積分的兌換形式千差萬(wàn)別，有按積分?jǐn)?shù)兌換指定禮品的，如信用卡積分；有按一定的規(guī)則轉(zhuǎn)換成相應(yīng)金額的購(gòu)物券或代金券，客戶可以自行選購(gòu)商品或服務(wù)，如超市和購(gòu)物中心會(huì)員積分；有累計(jì)達(dá)到一定的積分額即可參與抽獎(jiǎng)，若中獎(jiǎng)則可兌換成相應(yīng)的獎(jiǎng)品，若未中獎(jiǎng)相應(yīng)的積分將從累積的積分中扣除，這種形式常見(jiàn)于信用卡積分。無(wú)論是兌換成指定禮品、轉(zhuǎn)換成購(gòu)物券、代金券等，其積分與兌換標(biāo)的存在一定的換算比例關(guān)系。但如果采用抽獎(jiǎng)消費(fèi)積分的形式，則可進(jìn)一步細(xì)分為兩部分，一部分是將中獎(jiǎng)積分換算成相應(yīng)獎(jiǎng)品的價(jià)值，另一部分是將未中獎(jiǎng)積分視為有時(shí)間限制的過(guò)期積分作廢處理。筆者就購(gòu)物返積分所涉及的稅務(wù)處理作出分析。
有關(guān)企業(yè)所得稅的處理，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國(guó)稅函〔2010〕148號(hào)）規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算。企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒(méi)有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算。有關(guān)積分消費(fèi)，企業(yè)所得稅法及其配套法規(guī)沒(méi)有明確如何處理，因此可以考慮按財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。
《財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)）規(guī)定，企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時(shí)授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分的，應(yīng)當(dāng)將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎(jiǎng)勵(lì)積分之間進(jìn)行分配，與獎(jiǎng)勵(lì)積分相關(guān)的部分應(yīng)作為遞延收益，待客戶兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分或失效時(shí)，再結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益。
因此，在目前稅法沒(méi)有明確規(guī)定的情況下，應(yīng)當(dāng)按照財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)文件的規(guī)定執(zhí)行。這一規(guī)定也符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）有關(guān)“買(mǎi)一贈(zèng)一”的要求，即購(gòu)貨返積分形式銷售商品不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品公允價(jià)值的比例，分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入，積分消費(fèi)的收入確認(rèn)由于可兌換金額、是否過(guò)期等事項(xiàng)在積分時(shí)存在不確定性，根據(jù)國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)文件規(guī)定，應(yīng)于積分兌換成禮品或轉(zhuǎn)換成相應(yīng)金額的購(gòu)物券、代金券時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
有關(guān)增值稅的處理，按照《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，應(yīng)視同銷售。現(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅，如果將折扣額另開(kāi)發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。對(duì)企業(yè)采取各種折扣方式銷售貨物的，凡商品銷售額和折扣額在同一張發(fā)票或銷售小票上體現(xiàn)的，可按上述規(guī)定處理。
企業(yè)采取各種積分贈(zèng)送貨物方式的情況下，在商品銷售環(huán)節(jié)，由于銷售商品時(shí)銷售發(fā)票不能分別注明銷售額和折扣額，因此應(yīng)全額確認(rèn)銷售收入繳納增值稅。在積分兌換環(huán)節(jié)，財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度與企業(yè)所得稅法均要求確認(rèn)商品銷售收入，但是否應(yīng)視同銷售繳納增值稅，關(guān)鍵在于是否將此贈(zèng)送行為界定為無(wú)償贈(zèng)送，而積分贈(zèng)送貨物的形式不屬于《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》所規(guī)定的無(wú)償贈(zèng)送行為，所以無(wú)需視同銷售行為繳納增值稅。
值得說(shuō)明的是，對(duì)消費(fèi)積分業(yè)務(wù)，在使用積分兌換商品、購(gòu)物券或代金券時(shí)，不得對(duì)返券或贈(zèng)品再單獨(dú)開(kāi)具增值稅發(fā)票。另外，某些企業(yè)采取進(jìn)店有禮、開(kāi)業(yè)典禮抽獎(jiǎng)等活動(dòng)無(wú)償贈(zèng)送的禮品、購(gòu)物券或代金券等，與直接銷售貨物行為無(wú)關(guān)，屬于《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條 “將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人”的行為，應(yīng)作視同銷售處理。
有關(guān)營(yíng)業(yè)稅的處理，在實(shí)際業(yè)務(wù)中，航空公司按乘客一定期間乘坐班機(jī)的里程數(shù)，按一定的標(biāo)準(zhǔn)折算成里程積分，乘客可以按規(guī)定的規(guī)則兌換成機(jī)票，兌換的機(jī)票以免費(fèi)形式提供。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三條規(guī)定，提供規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為，該積分兌換的勞務(wù)，勞務(wù)提供方屬于無(wú)償提供勞務(wù)行為（實(shí)質(zhì)上在前期已有償取得利益并已申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅），因此，筆者認(rèn)為，積分兌換成接受營(yíng)業(yè)稅征收范圍的勞務(wù)時(shí)，勞務(wù)提供方無(wú)需繳納營(yíng)業(yè)稅。