此壞賬損失應(yīng)準(zhǔn)予所得稅前扣除
案例
A 企業(yè)把產(chǎn)品賒銷給B企業(yè)，但B企業(yè)超過了約定付款期限仍不支付貨款，A企業(yè)遂向B企業(yè)所在地法院提起訴訟，經(jīng)調(diào)解法院出具民事調(diào)解書，B企業(yè)承諾以一處房產(chǎn)作價(jià)抵債。由于地價(jià)款未清，A企業(yè)無法獲得該處房產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)，A企業(yè)向原調(diào)解法院申請(qǐng)執(zhí)行，法院查明B企業(yè)確無財(cái)產(chǎn)可供執(zhí)行便出具民事裁定書，終結(jié)執(zhí)行程序。
A企業(yè)于當(dāng)年度向其所在地主管稅務(wù)部門申請(qǐng)?jiān)谒枚惽翱鄢鲜鰤馁~損失，稅務(wù)部門不予批準(zhǔn)。理由是：本案中，法院出具調(diào)解書，B企業(yè)承諾以一處房產(chǎn)作價(jià)抵債，說明A企業(yè)的貨款可以并已經(jīng)收回。至于因?yàn)榉慨a(chǎn)的地價(jià)款未清，A單位無法獲得房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)是房產(chǎn)的處理問題，應(yīng)視作另外的案件。
法理分析
《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條明確，企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得與收入直接相關(guān)的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十二條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報(bào)廢損失，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的上述規(guī)定，我們可以這樣理解，企業(yè)發(fā)生與取得收入直接相關(guān)的、符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)常規(guī)、應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的壞賬損失準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
本案的壞賬損失是A企業(yè)無法收回的產(chǎn)品銷售貨款，毋庸置疑是與取得收入直接相關(guān)的、符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)常規(guī)、應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。但是否必要和正常的呢？答案是肯定的。
第一，有經(jīng)營(yíng)就有風(fēng)險(xiǎn)，這是眾所皆知的道理。其中有部分銷售貨款無法收回就是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中不可避免的風(fēng)險(xiǎn)，除非全部采取款到發(fā)貨的銷售方式。但在當(dāng)今買方市場(chǎng)的環(huán)境下，尤其是對(duì)于大眾化的競(jìng)爭(zhēng)消費(fèi)品，這種銷售方式只能是不切實(shí)際的理論空想。因此，對(duì)于普通產(chǎn)品和企業(yè)而言，賒銷或分期收款的做法就是必然選擇。由于任何企業(yè)都無法把控其銷售客戶以及宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境，在賒銷或分期收款的前提下，企業(yè)會(huì)不可避免地產(chǎn)生壞賬損失。
第二，一個(gè)企業(yè)的壞賬損失是否正常，可以從以下三點(diǎn)進(jìn)行判斷。其一，壞賬損失與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)是否存在直接因果關(guān)系，上述第一點(diǎn)的分析已經(jīng)提供肯定答案。其二，壞賬損失有無虛假成分。其三，壞賬損失在數(shù)量上是否超過通常水平。由于影響一個(gè)企業(yè)壞賬損失多少的原因非常復(fù)雜且不確定，目前沒有也不可能有一個(gè)明確的壞賬損失量化標(biāo)準(zhǔn)，只能統(tǒng)計(jì)行業(yè)中實(shí)際發(fā)生的一般平均水平。但即使超過這個(gè)平均水平也不能認(rèn)定為不正常，因?yàn)檫@個(gè)平均水平雖有一定參考價(jià)值但不能等同于法定標(biāo)準(zhǔn)。因此，本案中的壞賬損失只能從其真實(shí)性判斷是否正常?！镀髽I(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》第十六條的規(guī)定也印證了這一點(diǎn)。從法院出具的民事調(diào)解書可以看出，本案中的未收貨款得到了債務(wù)人B企業(yè)的認(rèn)可以及法院的查證，無任何虛假成分，真實(shí)無疑。
通過以上分析，本案中的壞賬損失是符合企業(yè)所得稅法原則的，應(yīng)該可以稅前扣除，關(guān)鍵要看實(shí)際報(bào)批所提供的證據(jù)和手續(xù)是否符合有關(guān)稅收法規(guī)的要求。根據(jù)《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2007〕9號(hào)）第二條規(guī)定，“逾期不能收回的應(yīng)收款項(xiàng)，有敗訴的法院判決書、裁決書，或者勝訴但無法執(zhí)行或債務(wù)人無償還能力被法院裁定終（中）止執(zhí)行的，依據(jù)法院判決、裁決或終（中）止執(zhí)行的法律文書，確認(rèn)壞賬損失稅前扣除的具體金額”；根據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕88號(hào)）第十六條第三款規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)收、預(yù)付賬款發(fā)生符合壞賬損失條件的，申請(qǐng)壞賬損失稅前扣除，應(yīng)提供法院的敗訴判決書、裁決書，或者勝訴但被法院裁定終（中）止執(zhí)行的法律文書”。本案中，既然法院已經(jīng)出具民事裁定書裁定終止執(zhí)行程序，無論從哪個(gè)角度認(rèn)定，相關(guān)壞賬損失都應(yīng)該可以稅前扣除。
至于本文開頭提到稅務(wù)部門不予批準(zhǔn)的理由，筆者認(rèn)為至少有以下兩點(diǎn)讓人難以理解。
第一，通過上訴法院解決的民事糾紛應(yīng)該包括起訴、判決或調(diào)解、執(zhí)行這三個(gè)主要環(huán)節(jié)，而且不能割裂。稅務(wù)部門以“B企業(yè)承諾以一處房產(chǎn)作價(jià)抵債，說明A企業(yè)的貨款可以并已經(jīng)收回”為由，否認(rèn)A企業(yè)的壞賬損失，不符合法院的處理程序。因?yàn)榉ㄔ旱恼{(diào)解結(jié)果只說明在法律上A企業(yè)有權(quán)獲得抵債房產(chǎn)，但是否真正可以獲得還取決于執(zhí)行結(jié)果，A企業(yè)財(cái)務(wù)部門也不能依據(jù)調(diào)解書進(jìn)行相應(yīng)賬務(wù)處理。
第二，B企業(yè)用作抵債的是房產(chǎn)，根據(jù)《城市房地產(chǎn)管理辦法》第六十條，“房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或者變更時(shí)，應(yīng)當(dāng)向縣級(jí)以上地方人民政府房產(chǎn)管理部門申請(qǐng)房產(chǎn)變更登記，并憑變更后的房屋所有權(quán)證書向同級(jí)人民政府土地管理部門申請(qǐng)土地使用權(quán)變更登記，經(jīng)同級(jí)人民政府土地管理部門核實(shí)，由同級(jí)人民政府更換或者更改土地使用權(quán)證書”，即B企業(yè)必須到有關(guān)部門進(jìn)行產(chǎn)權(quán)變更登記，才完成把房產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給A企業(yè)的手續(xù)，所以“B企業(yè)承諾以一處房產(chǎn)作價(jià)抵債，說明A企業(yè)的貨款可以并已經(jīng)收回”的說法與法不符。
建議
第一，在日常稅收征管過程中，在不違反稅收法規(guī)的前提下，稅務(wù)部門應(yīng)多站在納稅人的角度考慮問題，納稅人的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)鲩L(zhǎng)了稅收自然就會(huì)增長(zhǎng)。第二，稅務(wù)工作者應(yīng)加強(qiáng)對(duì)除稅收法律以外的其他經(jīng)濟(jì)法律的學(xué)習(xí)和了解，才能正確處理紛繁復(fù)雜的涉稅爭(zhēng)議。
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