企業(yè)重組：貨勞稅征與不征標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)統(tǒng)一
企業(yè)重組是指企業(yè)以資本保值增值為目標(biāo)，將企業(yè)擁有的各種資源重新組合，以充分利用現(xiàn)有資源，實現(xiàn)資源優(yōu)化配置的行為。具體地說，企業(yè)重組是通過企業(yè)改制、資產(chǎn)收購、出售、置換、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓、合并、分立、托管、破產(chǎn)處置等方式進(jìn)行企業(yè)再造。通過企業(yè)對自身擁有的各種經(jīng)濟(jì)資源的再調(diào)整和再組合，可以提高企業(yè)運行效率，同時實現(xiàn)社會資源在不同企業(yè)的優(yōu)化組合，提高經(jīng)濟(jì)整體運行效率。
企業(yè)重組引發(fā)的貨物勞務(wù)稅問題
企業(yè)重組過程是企業(yè)擁有的各種資源轉(zhuǎn)移和變化的過程，在這一過程中，可能發(fā)生以下情況并引發(fā)相應(yīng)的貨物勞務(wù)稅問題。
企業(yè)原有資產(chǎn)中的動產(chǎn)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)移，可能引發(fā)的貨物勞務(wù)稅問題。一是企業(yè)原有資產(chǎn)中動產(chǎn)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，是否意味著銷售已經(jīng)實現(xiàn)。已經(jīng)發(fā)生的相關(guān)貨物勞務(wù)稅納稅義務(wù)，是否因重組方式的不同而不同。二是被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的貨物勞務(wù)稅屬性，如增值稅進(jìn)項稅額抵扣、營業(yè)稅原價減除等，是否隨之轉(zhuǎn)移。
企業(yè)重組后，經(jīng)營的主要行業(yè)發(fā)生變化，可能引發(fā)不同貨物勞務(wù)稅的相互轉(zhuǎn)化。對重組后的企業(yè)有可能由征收增值稅轉(zhuǎn)為征收營業(yè)稅，或由征收營業(yè)稅轉(zhuǎn)為征收增值稅，從而導(dǎo)致地方收入和中央收入的相互轉(zhuǎn)化。
上述企業(yè)重組引發(fā)的貨物勞務(wù)稅問題構(gòu)成了影響企業(yè)重組的外部因素之一。特別是我國稅制貨物勞務(wù)稅和所得稅雙主體的特點，使貨物勞務(wù)稅對我國企業(yè)重組的影響更顯重要。
現(xiàn)行企業(yè)重組貨物勞務(wù)稅制度評析
我國目前沒有一套完整的企業(yè)重組貨物勞務(wù)稅制度，有關(guān)企業(yè)重組貨物勞務(wù)稅的規(guī)定散布在各個法規(guī)、規(guī)章和文件中?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2002〕165號），最近頒布的《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）等文件，以及增值稅、營業(yè)稅和消費稅暫行條例及其實施細(xì)則中的有關(guān)規(guī)定，是企業(yè)重組貨物勞務(wù)稅處理的主要依據(jù)。從有關(guān)規(guī)定來看，現(xiàn)行企業(yè)重組貨物勞務(wù)稅制度難以適應(yīng)企業(yè)重組的發(fā)展趨勢，影響著企業(yè)重組的健康開展。
增值稅兩類納稅人的不同規(guī)定，增加企業(yè)重組的成本。我國現(xiàn)行增值稅是按照兩類不同的納稅人設(shè)計的，對一般納稅人采用購進(jìn)扣稅法計算應(yīng)納稅額，即根據(jù)銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)銷售額，按照適用的稅率計算稅款，然后從中扣除上一道環(huán)節(jié)已納增值稅款（進(jìn)項稅額），其余額為納稅人應(yīng)納的增值稅。對小規(guī)模納稅人采用簡易方法計算應(yīng)納稅額，即根據(jù)銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)銷售額，按照征收率計算應(yīng)納稅額，上一道環(huán)節(jié)已納增值稅款（進(jìn)項稅額）不得抵扣。企業(yè)重組時兩類納稅人的身份可能發(fā)生轉(zhuǎn)換，進(jìn)而帶來計稅方法的變化。這種變化給企業(yè)重組帶來的不利影響就是，可能增加企業(yè)重組成本。例如，合并小規(guī)模納稅人，合并后原小規(guī)模納稅人很可能轉(zhuǎn)為一般納稅人。按照現(xiàn)行規(guī)定，合并后原小規(guī)模納稅人的原有存貨銷售時，將按一般納稅人的稅率計算銷項稅額，但所含的進(jìn)項稅額得不到抵扣，導(dǎo)致重組成本大大增加。
貨物勞務(wù)稅政策不明確，加大企業(yè)重組風(fēng)險。企業(yè)合并或分立會發(fā)生合并企業(yè)接受被合并企業(yè)或分立企業(yè)接受被分立企業(yè)貨物的行為。因這種行為是伴隨轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)涉及的貨物轉(zhuǎn)移，不屬于轉(zhuǎn)讓行為，故轉(zhuǎn)出時不征增值稅。那么，轉(zhuǎn)出貨物尚未抵扣完的進(jìn)項稅額，是否可結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)或分立企業(yè)繼續(xù)抵扣？對這個問題，現(xiàn)行增值稅政策沒有明確。還有，伴隨轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)涉及的如果是應(yīng)納消費稅的貨物轉(zhuǎn)移，是否應(yīng)征消費稅？對此，現(xiàn)行消費稅政策也未明確。在營業(yè)稅上同樣存在政策不明確的問題。例如，伴隨轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)涉及的不動產(chǎn)轉(zhuǎn)移，不屬于轉(zhuǎn)讓行為，轉(zhuǎn)出時不征營業(yè)稅。那么，將來轉(zhuǎn)讓該不動產(chǎn)時，營業(yè)稅計稅依據(jù)如何確定，重組前購置的原價或抵債的作價能否扣除？所有這些問題在實際處理上沒有可遵循的政策依據(jù)，往往只能憑上級部門的一紙批文，甚至是口頭答復(fù)加以處理。帶來的后果就是各地處理不一致，使得企業(yè)不能事前明確掌握重組涉及的稅收因素，加大了企業(yè)重組的風(fēng)險。
差異化的稅制格局，扭曲企業(yè)重組的行為取向。絕大部分企業(yè)重組都涉及股權(quán)轉(zhuǎn)讓或資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，但現(xiàn)行貨物勞務(wù)稅制度對股權(quán)轉(zhuǎn)讓和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的處理是不同的。因為股權(quán)既不是一項無形資產(chǎn)，也不是一項有形資產(chǎn)，而是一種權(quán)益性資產(chǎn)，所以在目前貨物勞務(wù)稅法律制度中，無法找到適應(yīng)的稅種。也正因為如此，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征相應(yīng)的貨物勞務(wù)稅，而對資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓要根據(jù)資產(chǎn)的性質(zhì)征收相應(yīng)的貨物勞務(wù)稅，即對動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓征增值稅，對不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓征營業(yè)稅。這就導(dǎo)致股權(quán)轉(zhuǎn)讓和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓兩者在稅負(fù)上存在明顯的差異。另外，對不同資產(chǎn)的投資行為所涉及的貨物勞務(wù)稅處理也不同。例如，對動產(chǎn)投資行為被視同銷售，要征增值稅。若動產(chǎn)屬于應(yīng)征消費稅產(chǎn)品，還要征消費稅。而對不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)投資行為，則不征營業(yè)稅。這種稅制格局容易扭曲企業(yè)重組行為的取向?，F(xiàn)實中企業(yè)常常利用重組的方式，規(guī)避應(yīng)稅轉(zhuǎn)讓行為。
不考慮納稅能力的貨物勞務(wù)稅制度，加重企業(yè)重組負(fù)擔(dān)。按照現(xiàn)行的貨物勞務(wù)稅制度，企業(yè)重組中只要涉及動產(chǎn)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，不管取得的交換價值是貨幣性資產(chǎn)還是非貨幣性資產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓方都應(yīng)計算繳納相應(yīng)的貨物勞務(wù)稅。企業(yè)重組大多是非貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)的交換，或非貨幣性資產(chǎn)換取目標(biāo)企業(yè)的股權(quán)，不涉及或很少涉及貨幣性資產(chǎn)。也就是說，企業(yè)重組中涉及動產(chǎn)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，取得的交換價值很少是貨幣性資產(chǎn)，而動產(chǎn)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)讓，不論取得的交換價值是貨幣性資產(chǎn)還是非貨幣性資產(chǎn)，都意味著相應(yīng)的貨物勞務(wù)稅納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)按規(guī)定繳納相應(yīng)的貨物勞務(wù)稅。這樣一來，對那些通過動產(chǎn)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓而取得非貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓方來說，因并沒有實現(xiàn)對資產(chǎn)的變現(xiàn)，他們不得不另外籌措資金繳納稅款，從而加重了企業(yè)重組的負(fù)擔(dān)。
增值稅和營業(yè)稅兩稅并存平行征收的格局，制約著企業(yè)縱向重組和多角化重組的推進(jìn)。我國貨物勞務(wù)稅主要由增值稅和營業(yè)稅組成，兩稅并存平行征收。其中，增值稅為中央和地方共享稅，稅收的75%歸中央財政，25%歸地方財政；營業(yè)稅則為地方稅，稅收歸屬地方財政。隨著企業(yè)縱向重組和多角化重組的增加，這一格局已暴露出不足。企業(yè)縱向重組和多角化重組的結(jié)果是帶來稅收的轉(zhuǎn)移。從實踐來看，企業(yè)的縱向重組和多角化重組通常發(fā)生在大型的生產(chǎn)或銷售性企業(yè)和零散、小型的運輸、建筑企業(yè)之間，其結(jié)果一般是大型的生產(chǎn)或銷售性企業(yè)將零散、規(guī)模較小的運輸、建筑等企業(yè)合并為自己的一個分支機(jī)構(gòu)。這意味著被合并企業(yè)的勞務(wù)性收入對合并企業(yè)的生產(chǎn)銷售收入的稀釋作用十分有限，重組后的企業(yè)仍然是以生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，兼營某些勞務(wù)。根據(jù)我國增值稅的規(guī)定，對于以從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，兼營非應(yīng)稅（指增值稅）勞務(wù)的企業(yè)的混合銷售行為，視為銷售貨物，征收增值稅?？梢姡谥亟M后，原營業(yè)稅的課稅對象變成了增值稅的課稅對象，原地方收入轉(zhuǎn)移到中央收入。而在地方本位利益的驅(qū)動下，地方政府會不可避免地阻止合理的縱向重組和多角化重組。
完善企業(yè)重組貨物勞務(wù)稅制度的設(shè)想
統(tǒng)一貨物勞務(wù)稅應(yīng)稅重組與不征稅重組的標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)重組時涉及動產(chǎn)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移。按照一般的稅收原則，只要“商品”所有權(quán)轉(zhuǎn)移，取得了相應(yīng)的交換價值，就認(rèn)為銷售已經(jīng)實現(xiàn)，就應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入繳納相應(yīng)的貨物勞務(wù)稅。但是，重組交易有一般交易不具有的復(fù)雜性，如果重組交易是將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓，那么這種行為與企業(yè)銷售動產(chǎn)、不動產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為完全不同，其轉(zhuǎn)讓價格就不應(yīng)僅僅由資產(chǎn)價值決定，且這種交易也不應(yīng)屬于貨物勞務(wù)稅的征稅范圍。因此，對各貨物勞務(wù)稅（包括增值稅、消費稅和營業(yè)稅）應(yīng)統(tǒng)一明確：重組交易是將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓的，不應(yīng)征收相應(yīng)的貨物勞務(wù)稅，否則應(yīng)按規(guī)定征收相應(yīng)的貨物勞務(wù)稅。最近頒布的《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》雖按上述標(biāo)準(zhǔn)劃分應(yīng)稅重組和不征稅重組，但它只適用增值稅，消費稅、營業(yè)稅還沒有相應(yīng)的規(guī)定，加之征管軟件不配套，導(dǎo)致各地的執(zhí)行不一。建議統(tǒng)一貨物勞務(wù)稅（包括增值稅、消費稅和營業(yè)稅）應(yīng)稅重組與不征稅重組的標(biāo)準(zhǔn)，同時完善征管軟件，使之與稅法規(guī)定相配套，以便統(tǒng)一規(guī)范各地的做法。
明確被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)原貨物勞務(wù)稅屬性承續(xù)的條件。不征稅重組表明，重組時原資產(chǎn)中涉及的動產(chǎn)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)沒有實現(xiàn)收入，按照對等的原則，相應(yīng)資產(chǎn)的原貨物勞務(wù)稅屬性就應(yīng)隨之轉(zhuǎn)移，由接受資產(chǎn)企業(yè)承續(xù)。也就是說，企業(yè)重組中被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的原貨物勞務(wù)稅屬性是否能由接受資產(chǎn)企業(yè)承續(xù)，應(yīng)以該企業(yè)重組是貨物勞務(wù)稅應(yīng)稅重組還是不征稅重組決定。企業(yè)重組屬于貨物勞務(wù)稅應(yīng)稅重組的，被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的原貨物勞務(wù)稅屬性接受資產(chǎn)企業(yè)不能承續(xù)；企業(yè)重組屬于貨物勞務(wù)稅不征稅重組的，被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的原貨物勞務(wù)稅屬性應(yīng)由接受資產(chǎn)企業(yè)承續(xù)。根據(jù)這一原則，具體應(yīng)明確如下情形。
第一，企業(yè)合并、分立，被合并、被分立企業(yè)動產(chǎn)中經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)尚未抵扣完的進(jìn)項稅額，能由合并、分立企業(yè)繼續(xù)抵扣。但為了防止企業(yè)出于避稅的意圖重組尚未抵扣完進(jìn)項稅額的企業(yè)，對尚未抵扣完的進(jìn)項稅額由合并、分立企業(yè)繼續(xù)抵扣要有相應(yīng)的限制，不能允許一次全部抵扣，可規(guī)定在一定的期限內(nèi)分次抵扣。
第二，對合并小規(guī)模納稅人，合并后的企業(yè)為一般納稅人的，合并企業(yè)接受小規(guī)模納稅人的原有動產(chǎn)，仍應(yīng)承續(xù)小規(guī)模納稅人的屬性，即重組后原有動產(chǎn)的銷售，仍應(yīng)按小規(guī)模納稅人的征收率計算增值稅。
第三，企業(yè)合并、分立，合并、分立企業(yè)接受的不動產(chǎn)將來轉(zhuǎn)讓時，只要能提供合法的憑據(jù)，該不動產(chǎn)重組前購置的原價或抵債的作價，應(yīng)允許在計算繳納營業(yè)稅計稅依據(jù)時從轉(zhuǎn)讓收入中扣除。
公平經(jīng)濟(jì)功能相同或相似行為的稅收處理。根據(jù)公平原則，經(jīng)濟(jì)功能相同或相似行為的稅收處理應(yīng)該一致。應(yīng)改變現(xiàn)行對同屬投資行為的不同稅種的處理差異，對動產(chǎn)的投資行為應(yīng)視同銷售征增值稅，若動產(chǎn)屬于應(yīng)征消費稅產(chǎn)品，還應(yīng)征收消費稅。同時，對不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)的投資行為，也應(yīng)視同轉(zhuǎn)讓征營業(yè)稅。這樣既體現(xiàn)了公平，即不管是以動產(chǎn)投資還是以不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)投資，都視同銷售或轉(zhuǎn)讓，征收相應(yīng)的貨物勞務(wù)稅，又堵塞了納稅人利用重組方式規(guī)避納稅的漏洞。
貨物勞務(wù)稅制度應(yīng)合理考慮納稅人的納稅能力。為了鼓勵真實的企業(yè)重組，避免因稅收阻礙企業(yè)重組、加重企業(yè)重組負(fù)擔(dān)的現(xiàn)象發(fā)生，應(yīng)合理考慮納稅人的納稅能力。對在企業(yè)重組中通過動產(chǎn)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓取得非貨幣性資產(chǎn)交換價值的轉(zhuǎn)讓方，允許其在一定的期限內(nèi)，分期繳納相應(yīng)的貨物勞務(wù)稅。