投資補助稅務(wù)處理 母子公司有所不同
??????? 上市公司中國中冶（601618）于去年底發(fā)布《中國冶金科工股份有限公司關(guān)于獲得2010年中央國有資本經(jīng)營預(yù)算境外投資資金預(yù)算（撥款）及節(jié)能減排資金預(yù)算（撥款）的公告》稱，本公司近日收到控股股東中國冶金科工集團有限公司（以下簡稱“中冶集團”）轉(zhuǎn)來的財政部《關(guān)于下達(dá)2010年中央國有資本經(jīng)營預(yù)算境外投資資金預(yù)算（撥款）的通知》及財政部《關(guān)于下達(dá)2010年中央國有資本經(jīng)營預(yù)算節(jié)能減排資金（第二批）預(yù)算（撥款）的通知》。根據(jù)上述通知，該公司收到財政部撥付2010年中央國有資本經(jīng)營預(yù)算境外投資資金人民幣28724萬元，2010年中央國有資本經(jīng)營預(yù)算節(jié)能減排資金人民幣 33135萬元，兩項合計人民幣61859萬元。按照財政部通知的要求，上述資金需作為國家資本金。本公司將以資本公積（中冶集團獨享）進行賬務(wù)處理。
???????? 這筆業(yè)務(wù)實際上是財政部對屬于央企的中冶集團撥付財政預(yù)算補助，而中冶集團本身并不使用這些撥款，而是撥付給下屬的控股子公司即上市公司中國中冶來使用。本文對投資補助相關(guān)財稅處理解析如下。
?????? ? 投資補助會計處理：母子公司一脈相承
??????? 財政部《關(guān)于印發(fā)〈中央國有資本經(jīng)營預(yù)算境外投資資金管理暫行辦法〉的通知》（財企〔2009〕210號）規(guī)定，國家支持中央企業(yè)通過新設(shè)、并購等方式在境外設(shè)立非金融企業(yè)或取得既有非金融企業(yè)的所有權(quán)、控制權(quán)、經(jīng)營管理權(quán)等權(quán)益行為。財政部《關(guān)于印發(fā)〈中央國有資本經(jīng)營預(yù)算節(jié)能減排資金管理暫行辦法〉的通知》（財企〔2008〕438號）規(guī)定，國家支持中央企業(yè)實施的燃煤電廠煙氣脫硫脫硝、鋼鐵行業(yè)燒結(jié)煙氣脫硫改造項目；燃煤工業(yè)鍋爐（窯爐）改造、余熱余壓利用、區(qū)域熱電聯(lián)產(chǎn)等重點節(jié)能工程項目；電力、鋼鐵、石油石化、煤炭、有色、建材等行業(yè)循環(huán)經(jīng)濟項目；電力、鋼鐵、水泥等行業(yè)以合同能源管理方式實施的重大節(jié)能改造項目；交通運輸、建筑行業(yè)節(jié)能改造，以及重點行業(yè)節(jié)能減排技術(shù)研究及產(chǎn)業(yè)化項目等。
???????? 因此，中冶集團能夠獲得公告所稱的兩項預(yù)算撥款是情理之中的事情。根據(jù)公告透露的信息推斷，財政部還專門針對這兩項撥款各自發(fā)布了通知，明確這兩項預(yù)算撥款都必須作為國家資本金處理。據(jù)此，中冶集團在收到財政部撥付的兩筆資金時，應(yīng)借記“銀行存款”61859萬元；貸記“股本——境外投資資金預(yù)算（撥款）”28724萬元，“股本——節(jié)能減排資金預(yù)算（撥款）”33135萬元。通過上述財務(wù)處理，中冶集團的注冊資本金大大增加，需要依法辦理相應(yīng)的工商變更登記。
??????? 財政部《關(guān)于企業(yè)取得國家直接投資和投資補助財務(wù)處理問題的意見》（財辦企〔2009〕121號）規(guī)定，集團公司取得屬于國家直接投資和投資補助性質(zhì)的財政資金，根據(jù)《企業(yè)財務(wù)通則》第二十條規(guī)定處理后，將財政資金再撥付子、孫公司使用的，應(yīng)當(dāng)作為對外投資處理；子、孫公司收到的財政資金，應(yīng)當(dāng)作為集團公司投入的資本或者資本公積處理，不得作為內(nèi)部往來款項掛賬或作其他賬務(wù)處理。資金撥付前后，集團公司應(yīng)當(dāng)依法通過子、孫公司的股東（大）會、董事會等內(nèi)部治理機構(gòu)，按照“誰投資、誰擁有權(quán)益”的原則，落實應(yīng)當(dāng)享有的股東權(quán)益，以確保對外投資的保值增值。因此，中冶集團再將上述資金撥付給上市公司中國中冶后，應(yīng)作為本集團的對外投資處理，借記“長期股權(quán)投資——對子公司投資（中國中冶）”61859萬元，貸記“銀行存款”61859萬元。對于接受資金撥付的中國中冶而言，應(yīng)當(dāng)按照財政部的規(guī)定，將資金作為集團公司投入的資本或者資本公積處理。在本案例中是作為中冶集團獨享的資本公積處理的，借記“銀行存款”61859萬元，貸記“資本公積（中冶集團獨享）”61859萬元。這部分資本公積的性質(zhì)很清晰，屬于中冶集團對中國中冶的資本性投入，并非政府補助。因為政府補助不會直接撥付給中國中冶，而只能直接撥付給中冶集團。當(dāng)預(yù)算撥款撥付給中冶集團后其資金性質(zhì)發(fā)生了變化，轉(zhuǎn)化為中冶集團的自有資金，這些自有資金又以資本投入的形式流入中國中冶。母子公司的財務(wù)處理是一脈相承的。
?????? 投資補助稅務(wù)處理：母子公司迥然不同
?????? 財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于財政性資金行政事業(yè)性收費政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2008〕151號）規(guī)定，企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額。對企業(yè)取得的由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除。這里所稱的財政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。這里所稱國家投資，是指國家以投資者身份投入企業(yè)，并按有關(guān)規(guī)定相應(yīng)增加企業(yè)實收資本（股本）的直接投資。
??????? 根據(jù)上述文件，對于中冶集團來說，由于財政部明確了公告提及的兩項撥款需作為國家資本金，因此這兩項資金就是國家以所有者身份投入的實收資本或者股本，不屬于企業(yè)所得稅規(guī)定的“收入總額” 范圍，不需計入應(yīng)納稅所得額，不征收企業(yè)所得稅。同時，這兩筆撥款也不能作為中冶集團取得的“不征稅收入”。
??????? 對于上市公司中國中冶來說，其所得稅處理就不太明確了。本文會計處理部分已經(jīng)論及，中國中冶取得的集團公司撥款屬于資本性投入，但在財務(wù)處理上這部分資金沒有被計入“股本”，而是被計入“資本公積”。這里的資本公積不是和股份增加同時發(fā)生的，稅務(wù)機關(guān)一般不會認(rèn)可這部分資本公積屬于股東投入的資本溢價，更不會將其看作企業(yè)股東的投入資本。在稅務(wù)機關(guān)看來，中國中冶取得母公司撥款后并沒有辦理工商注冊資本金變動登記，無法證明這些資金是股東的資本性投入，加之中國中冶取得該資金不需要歸還，因此應(yīng)該將這些資金理解為中冶集團無償撥付給中國中冶的貨幣資金，既然是無償劃撥，對中國中冶來說就是無償獲取資金，構(gòu)成了企業(yè)所得稅收入總額“其他收入”中的“接受捐贈收入”，應(yīng)計入當(dāng)年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額計征企業(yè)所得稅。這種操作在實務(wù)中較為普遍，尤其是國資委主導(dǎo)下的央企之間無償劃撥股權(quán)、無償劃撥資產(chǎn)已經(jīng)有被稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定為捐贈收入的諸多先例。比如，北京市國稅局有關(guān)負(fù)責(zé)人在明確北京市國稅系統(tǒng)所管轄企業(yè)2010年所得稅匯算清繳政策適用問題時指出，企業(yè)因注資而帶來的資本公積增加不作為企業(yè)的收入總額，因此不參與企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，不需計征企業(yè)所得稅。但對于國資委在法人企業(yè)間無償劃撥資產(chǎn)如何進行稅務(wù)處理，在國家稅務(wù)總局未具體明確前，按照《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條以及國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）的規(guī)定，法人企業(yè)間雖是無償劃撥資產(chǎn)，但資產(chǎn)的所有權(quán)已經(jīng)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)視同銷售，按公允價值確認(rèn)視同銷售收入，并以此計算資產(chǎn)處置所得或損失。
??????? 對于上述觀點，如果單純地依據(jù)現(xiàn)有稅法條文的只言片語當(dāng)然沒有問題。但是站在國有企業(yè)改革和現(xiàn)代企業(yè)制度構(gòu)建的角度來說，國有企業(yè)及其控股公司之間的資金劃撥，不能簡單地以捐贈來看待，捐贈意味著無償，但在本文的案例中，中冶集團并非完全無償撥付資金給中國中冶，至少是要謀求投資人權(quán)益。而且對于諸多類似中冶集團的央企而言，其本身只是單純的控股公司性質(zhì)，并無直接從事一般實業(yè)投資，如果不將取得的預(yù)算撥款轉(zhuǎn)給下屬公司，這些資金可能會大量閑置，無法發(fā)揮良好的資源配置作用，對母、子公司而言都是浪費。因此，本文不建議子公司按照收入來申報母公司類似的預(yù)算撥款，考慮到實際工作中沒有統(tǒng)一的規(guī)定，希望相關(guān)部門能夠盡快明確有關(guān)政策，保證企業(yè)所得稅實施層面的公平與統(tǒng)一。