自產(chǎn)產(chǎn)品視同銷售應(yīng)如何進(jìn)行納稅調(diào)整
涉稅問題
??????? 對企業(yè)領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品視同銷售業(yè)務(wù)的會計(jì)處理，新版《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》與舊版《企業(yè)會計(jì)制度》的相關(guān)規(guī)定有較大差異。而這種會計(jì)處理差異，經(jīng)常導(dǎo)致稅務(wù)處理上所得稅納稅調(diào)整方式產(chǎn)生差異。
???????? A公司為增值稅一般納稅人，2009年11月內(nèi)部領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品用于員工福利，領(lǐng)用的產(chǎn)品成本10萬元，公允價(jià)40萬元。財(cái)務(wù)部、行政部等后勤部門領(lǐng)用公允價(jià)為20萬元（不含稅價(jià)），市場部、銷售部等業(yè)務(wù)部領(lǐng)用公允價(jià)為20萬元（不含稅價(jià)）。
??????? 假定A公司執(zhí)行的是舊版《企業(yè)會計(jì)制度》，相關(guān)會計(jì)分錄如下：
?????? 借：管理費(fèi)用——職工福利費(fèi) ? ? ? ? ? ? ? ? ? 8.4
?????????????? 營業(yè)費(fèi)用——職工福利費(fèi) ? ? ? ? ? ? ? ? ? 8.4
??????????????????? 貸： 應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅金）?????????????? 6.8（40×0.17）
???????????????????????????? 庫存商品 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 10
??????? 在年度匯算清繳時(shí)，A公司對下列項(xiàng)目進(jìn)行了納稅調(diào)整：在企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表附表三第2行第3列作為視同銷售收入下的納稅調(diào)增項(xiàng)目，調(diào)增金額為40萬元；在企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表附表三第21行第4列作為視同銷售成本下的納稅調(diào)減項(xiàng)目，調(diào)減金額為10萬元；假設(shè)A公司當(dāng)年發(fā)生的福利費(fèi)沒有超過所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，產(chǎn)品領(lǐng)用記入福利費(fèi)部分稅前列支金額為16.8萬元。納稅調(diào)整后，會計(jì)利潤與稅務(wù)利潤相差30萬元，應(yīng)納稅所得額調(diào)增30萬元。
??????? 假定A公司執(zhí)行的是新版《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，業(yè)務(wù)會計(jì)分錄如下：
??????? 1.計(jì)提員工福利
???????? 借：管理費(fèi)用——職工福利費(fèi) ? ? ? ?? 23.4
???????????????? 營業(yè)費(fèi)用——職工福利費(fèi) ? ? ? ?? 23.4
????????????????? 貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 ? ? ? ? ? ?? 46.8
???????? 2.確認(rèn)收入
??????? 借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利??????????????? 46.8
?????????????????? 貸：應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅金） ? ? ? ? ?? 6.8
?????????????????????????? 主營業(yè)務(wù)收入 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?? 40
??????? 3.結(jié)轉(zhuǎn)成本
??????? 借：主營業(yè)務(wù)成本 ? ? ? ? ? 10
?????????????????? 貸：庫存商品 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 10
???????? 在所得稅納稅調(diào)整上，A公司已在賬面上按公允價(jià)確認(rèn)收入，因而不涉及收入調(diào)整。同時(shí)，假定當(dāng)年發(fā)生的福利費(fèi)沒有超所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，產(chǎn)品領(lǐng)用記入福利費(fèi)部分按46.8萬元據(jù)實(shí)列支，不需納稅調(diào)整。由于不存在調(diào)整項(xiàng)目，會計(jì)利潤與稅務(wù)利潤差異為零。
???????? 可以看出，A公司無論選擇哪種核算方法，會計(jì)利潤都是一致的。然而所得稅納稅調(diào)整后，兩種核算方式下的稅務(wù)利潤卻產(chǎn)生了差異。
原因探析
??????? ? 兩種核算方式下的稅務(wù)利潤產(chǎn)生差異的原因主要有以下兩點(diǎn)。
??????? 第一，視同銷售是稅法上的概念，與會計(jì)無關(guān)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。因而，對企業(yè)發(fā)生的將自產(chǎn)產(chǎn)品用于員工福利、業(yè)務(wù)招待等行為，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)要視同銷售。
??????? 會計(jì)處理上是否確認(rèn)收入，取決于是否滿足收入確認(rèn)條件。對于本案用自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放員工福利，在企業(yè)執(zhí)行舊版《企業(yè)會計(jì)制度》的情況下，在《財(cái)政部關(guān)于自產(chǎn)自用的產(chǎn)品視同銷售如何進(jìn)行會計(jì)處理的復(fù)函》（財(cái)會〔1997〕26號）中是這樣規(guī)定的：“自產(chǎn)自用的產(chǎn)品在移送使用時(shí)，應(yīng)將該產(chǎn)品的成本按用途轉(zhuǎn)入相應(yīng)的科目，借記‘在建工程’、‘應(yīng)付福利費(fèi)’等科目，貸記‘產(chǎn)成品’等科目”。因此，企業(yè)要以領(lǐng)用產(chǎn)品成本及增值稅銷項(xiàng)稅的合計(jì)金額（16.80萬元）借記“管理費(fèi)用”、“營業(yè)費(fèi)用”，貸記“庫存商品”和“應(yīng)繳稅金”。
???????? 至于納稅調(diào)整，我們可以借鑒稅法對捐贈業(yè)務(wù)的規(guī)定處理。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計(jì)制度〉和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則問題解答（三）的通知》（財(cái)會〔2003〕29號）的規(guī)定，納稅調(diào)整金額＝按稅法規(guī)定認(rèn)定的捐出資產(chǎn)的公允價(jià)值－按稅法規(guī)定確定的捐出資產(chǎn)的成本（或原價(jià)）－按稅法規(guī)定已計(jì)提的累計(jì)折舊（或累計(jì)攤銷額）－捐贈過程中發(fā)生的清理費(fèi)用及繳納的可從應(yīng)納稅所得額中扣除的除所得稅以外的相關(guān)稅費(fèi)＋因捐贈事項(xiàng)按會計(jì)規(guī)定計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外支出的金額－稅法規(guī)定允許稅前扣除的公益救濟(jì)性捐贈金額。這里的調(diào)整金額是針對收入項(xiàng)目所作出的規(guī)定，也即企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表附表三第2行第3列。而相對應(yīng)的費(fèi)用項(xiàng)目如何調(diào)整，這一文件并未涉及。同時(shí)，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函〔2010〕148號）對有關(guān)所得稅納稅申報(bào)口徑的規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會計(jì)處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算；企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財(cái)務(wù)、會計(jì)規(guī)定計(jì)算。因此，本案的福利費(fèi)用按賬上記載金額反映，不作納稅調(diào)整。
??????? 第二，根據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）規(guī)定：“企業(yè)將資產(chǎn)用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利等，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價(jià)格確定銷售收入，屬于外購資產(chǎn)的，可按外購時(shí)的價(jià)格確認(rèn)收入?！苯Y(jié)合本案，可將此規(guī)定理解為：企業(yè)先將產(chǎn)品銷售，再將取得的收入購買同樣產(chǎn)品用于員工福利。因而福利費(fèi)的確認(rèn)金額，應(yīng)等于視同銷售部分金額，即按46.8萬元確認(rèn)本案中的福利費(fèi)。A公司在執(zhí)行舊版《企業(yè)會計(jì)制度》的情形下，如按以上延伸的理解，福利費(fèi)需納稅調(diào)增30萬元。由于國稅函〔2008〕828號文件沒有明確與視同銷售相對應(yīng)的費(fèi)用金額能否以公允價(jià)計(jì)算的視同銷售收入確認(rèn)，因而企業(yè)在納稅調(diào)整時(shí)缺乏調(diào)增福利費(fèi)的法規(guī)依據(jù)。然而，當(dāng)A公司執(zhí)行新版《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》時(shí)，根據(jù)國稅函〔2010〕 148號文件對有關(guān)所得稅納稅申報(bào)口徑的規(guī)定，對按公允價(jià)作為入賬金額的福利費(fèi)卻不需納稅調(diào)整。
??????? 按照稅收公平原則，同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，無論采用哪種會計(jì)政策，應(yīng)納稅所得額應(yīng)該一致。本案新舊會計(jì)政策下產(chǎn)生的稅務(wù)利潤差異，主要在于費(fèi)用計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的不同，新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》下按公允價(jià)計(jì)量，《企業(yè)會計(jì)制度》按成本價(jià)計(jì)量。同時(shí)，現(xiàn)行稅法沒有就新、舊制度下領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品視同銷售相對應(yīng)費(fèi)用科目的納稅調(diào)整方式作出明確規(guī)定。
政策建議
??????? 同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，由于執(zhí)行會計(jì)制度的不同，導(dǎo)致了不同的納稅調(diào)整結(jié)果，對企業(yè)顯失公平。鑒于目前還有不少企業(yè)執(zhí)行舊版《企業(yè)會計(jì)制度》，筆者建議有關(guān)財(cái)稅部門應(yīng)進(jìn)一步明確視同銷售業(yè)務(wù)在納稅調(diào)整時(shí)的處理標(biāo)準(zhǔn)，以減少因理解偏差而導(dǎo)致的稅收不公平現(xiàn)象。
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