“先分后稅”：合伙企業(yè)法律體系的核心原則
??????? 與常見的公司制企業(yè)相比，合伙企業(yè)在組織形式和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)上都有所不同，因此在其所適用的稅收政策上也和一般的公司制企業(yè)存在明顯差別。由于合伙企業(yè)在我們?nèi)粘５慕?jīng)濟(jì)生活中并不如公司制企業(yè)那樣普遍，加之有限合伙企業(yè)等特殊形式在我國誕生時(shí)間還較短，所以相關(guān)的稅收配套政策目前還不盡完備。
相關(guān)法律體系逐步建立
??????? 在《合伙企業(yè)法》修訂之前，由于只有自然人可在境內(nèi)投資設(shè)立合伙企業(yè)，因此其所得稅規(guī)定主要限于個(gè)人所得稅范疇，相關(guān)的規(guī)定可追溯至國務(wù)院于2000年發(fā)布的《國務(wù)院關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知》（國發(fā)〔2000〕16號(hào)）。該文件規(guī)定：“自2000年1月1日起，對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)停止征收企業(yè)所得稅，其投資者的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得征收個(gè)人所得稅”。
??????? 財(cái)政部、國家稅務(wù)總局在隨后公布的《關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定〉的通知》（財(cái)稅〔2000〕91號(hào)）對(duì)上述規(guī)定作了進(jìn)一步細(xì)化：“合伙企業(yè)每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額，作為投資者個(gè)人的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個(gè)人所得稅法的‘個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得’應(yīng)稅項(xiàng)目，適用 5%～35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，計(jì)算征收個(gè)人所得稅” 。
??????? 2001年，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于〈關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定〉執(zhí)行口徑的通知》（國稅函〔2001〕84號(hào)，下稱84號(hào)文件），對(duì)合伙企業(yè)的利息或者股息、紅利收入作了單獨(dú)規(guī)定，即“合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應(yīng)單獨(dú)作為投資者個(gè)人取得的利息、股息、紅利所得，按‘利息、股息、紅利所得’應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。以合伙企業(yè)名義對(duì)外投資分回利息或者股息、紅利的，應(yīng)按《通知》所附規(guī)定的第五條精神確定各個(gè)投資者的利息、股息、紅利所得，分別按‘利息、股息、紅利所得’應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅”。
??????? 2006年，修訂后的《合伙企業(yè)法》第六條對(duì)合伙企業(yè)的納稅主體地位問題作了原則性規(guī)定，即合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按國家有關(guān)稅收規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅。2008年12月，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕159號(hào)，下稱159號(hào)文件）對(duì)此作了進(jìn)一步說明。159號(hào)文件規(guī)定：“合伙企業(yè)應(yīng)當(dāng)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人；合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個(gè)人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅?！币簿褪钦f，合伙企業(yè)的合伙人原則上以合伙企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額。另外，針對(duì)法人形式的合伙人，159號(hào)文件還規(guī)定其從合伙企業(yè)分配的虧損不能抵減合伙人從其他來源取得的利潤。
合伙企業(yè)奉行“先分后稅”原則
??????? 不難看出，國內(nèi)合伙企業(yè)的相關(guān)稅法體系奉行“先分后稅”的核心原則。換言之，稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)合伙企業(yè)征稅時(shí)，合伙企業(yè)本身并不是真正的納稅人，獲得各自分配所得的合伙人才是真正的納稅人。采取“先分后稅”的征稅原則，有效避免了合伙企業(yè)所得重復(fù)征稅的問題。這一原則在其他國家的合伙企業(yè)稅制中也多有運(yùn)用，合伙企業(yè)因此常被視為“透明納稅實(shí)體”。
??????? 在國際稅務(wù)慣例中，“透明納稅實(shí)體”的意義不僅在于直接以合伙人作為納稅主體，還在于保持合伙企業(yè)所得的原始性質(zhì)。以從事股權(quán)投資的合伙企業(yè)為例，該合伙企業(yè)的所得一般由股息和資本利得兩部分組成。在“透明納稅實(shí)體”的概念下，合伙人從該合伙企業(yè)取得的所得也將分別按照股息、資本利得作所得稅處理。在分類所得稅制中，這一點(diǎn)可能會(huì)對(duì)合伙人的稅負(fù)產(chǎn)生重要的影響。
??????? 比如，根據(jù)現(xiàn)行的《個(gè)人所得稅法》，如果依照上述原則，自然人合伙人從從事股權(quán)投資的合伙企業(yè)的所得應(yīng)分別界定為股息、資本利得，就應(yīng)該分別根據(jù)“利息、股息、紅利所得”和“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目，分別按照20%的稅率征收其個(gè)人所得稅。但如果將自然人合伙人的所得界定為一般意義上的經(jīng)營所得，則須比照“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得”稅目，按照5%～35%的５級(jí)超額累進(jìn)稅率征收個(gè)人所得稅。顯然，按照前一種方式繳稅，合伙人的稅負(fù)明顯較重。
???????? 從中國現(xiàn)有的規(guī)定來看，除了在84號(hào)文件中提到，在對(duì)自然人合伙人征收所得稅時(shí)，合伙企業(yè)的利息、股息收入性質(zhì)保持不變以外，在合伙人層面進(jìn)行所得稅處理時(shí)，現(xiàn)行稅法似乎還沒有對(duì)合伙企業(yè)所得的性質(zhì)作出明確和統(tǒng)一的規(guī)范。在修訂后的《合伙企業(yè)法》允許境內(nèi)外法人設(shè)立中國合伙企業(yè)的背景下，相關(guān)的稅務(wù)處理可能會(huì)引起更多的關(guān)注。
??????? 另外，159號(hào)文不允許法人合伙人將其他來源取得的利潤與合伙企業(yè)分配的虧損相抵。對(duì)此，有人認(rèn)為，只允許合伙企業(yè)將其虧損與盈利相抵的做法，在實(shí)質(zhì)上仍相當(dāng)于將合伙企業(yè)視作獨(dú)立的法人企業(yè)進(jìn)行處理，可能與“先分后稅”背后的某些精神存在沖突。未來如果能夠放松這一限制，或許會(huì)使合伙制度更具備吸引力。