煤企對外托管洗煤生產(chǎn)線業(yè)務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅能否抵扣
基本案情
??????? 山西省某洗煤生產(chǎn)企業(yè)（下稱委托人）將洗煤生產(chǎn)環(huán)節(jié)承包給洗煤生產(chǎn)設(shè)備銷售方（下稱受托人）托管運(yùn)營。委托人僅將原煤進(jìn)料口到洗精煤出口這個生產(chǎn)過程承包給受托人，受托人在生產(chǎn)過程中負(fù)責(zé)添加很少的輔助材料和添加劑等。原煤購進(jìn)和洗精煤銷售都是由委托人負(fù)責(zé)。原煤生產(chǎn)過程使用的設(shè)備屬于委托人所有，受托人只是代為加工操作。
??????? 根據(jù)托管運(yùn)營協(xié)議，托管承包運(yùn)營費(fèi)用主要包括三部分：一是原煤生產(chǎn)加工費(fèi)用，存在兩種方式，一種方式是雙方協(xié)議一個固定標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，另一種方式是按年入洗量的不同規(guī)定不同的標(biāo)準(zhǔn)。二是產(chǎn)量不達(dá)協(xié)議要求或因委托人原因不能生產(chǎn)，而產(chǎn)生的補(bǔ)償費(fèi)用。按照雙方約定的具體計算方式進(jìn)行計算。三是竣工試驗(yàn)期間的補(bǔ)償費(fèi)用。
??????? 對上述洗煤生產(chǎn)線業(yè)務(wù)托管業(yè)務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條第二款規(guī)定，條例第一條所稱加工，是指受托加工貨物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造貨物并收取加工費(fèi)的業(yè)務(wù)。上述洗煤生產(chǎn)線對外托管業(yè)務(wù)不屬于增值稅的征稅范圍，托管業(yè)務(wù)產(chǎn)生費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣。
??????? 企業(yè)認(rèn)為，洗煤生產(chǎn)線對外托管業(yè)務(wù)是企業(yè)在實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的，屬于企業(yè)生產(chǎn)的組成部分，而且屬于生產(chǎn)的核心環(huán)節(jié)，應(yīng)屬于增值稅的應(yīng)稅范圍。托管業(yè)務(wù)產(chǎn)生費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)允許抵扣。
法理分析
?????? 對“加工”的稅收政策，《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則作出了規(guī)定。
???? 《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條第二款規(guī)定，條例第一條所稱加工，是指受托加工貨物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造貨物并收取加工費(fèi)的業(yè)務(wù)。
????? 《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三條規(guī)定，條例第一條所稱提供加工、修理修配勞務(wù)，是指有償提供加工、修理修配勞務(wù)。單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供加工、修理修配勞務(wù)，不包括在內(nèi)。
??????? 對于托管收入，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)托管收入征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函〔1999〕492號）規(guī)定，“蒙電”從內(nèi)蒙古電力總公司取得的1.4億元托管經(jīng)營收入，既不屬于銷售貨物收取的價外費(fèi)用，也不屬于因購貨方（即內(nèi)蒙古電力總公司）的原因，導(dǎo)致生產(chǎn)能力未能充分發(fā)揮而向?qū)Ψ绞杖〉难a(bǔ)償收入，因此，對“蒙電”的這部分托管經(jīng)營收入應(yīng)當(dāng)征收營業(yè)稅。
????? （一）原煤生產(chǎn)加工費(fèi)用分析
?????? 洗煤生產(chǎn)對外托管承包業(yè)務(wù)中發(fā)生的原煤生產(chǎn)加工費(fèi)用，因設(shè)備屬于委托人所有，不屬于委托加工。
?????? 從《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三條看，提供加工常規(guī)理解應(yīng)為擁有生產(chǎn)設(shè)備的所有權(quán)人，對外提供加工服務(wù)。工作實(shí)踐中大多數(shù)也是如此。
?????? 從對外托管洗煤生產(chǎn)線業(yè)務(wù)發(fā)生的實(shí)質(zhì)來看，一是屬于加工環(huán)節(jié)；二是加工費(fèi)用的主體部分，從實(shí)際生產(chǎn)過程看，單位人工費(fèi)用最高不到單位加工費(fèi)用的47%，最低僅為24.12%。因此，原煤生產(chǎn)加工費(fèi)用應(yīng)屬于征收增值稅的范圍，對委托人取得的受托人開具的專用發(fā)票，應(yīng)準(zhǔn)予抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。
?????? （二）產(chǎn)量不達(dá)協(xié)議要求或委托人原因不能生產(chǎn)補(bǔ)償費(fèi)用分析
?????? 根據(jù)國稅函〔1999〕492號文件的規(guī)定，“因購貨方(即內(nèi)蒙古電力總公司)的原因，導(dǎo)致生產(chǎn)能力未能充分發(fā)揮而向?qū)Ψ绞杖〉难a(bǔ)償收入”應(yīng)屬于增值稅征稅范圍。洗煤生產(chǎn)線對外托管業(yè)務(wù)中，因委托人原因不能生產(chǎn)而向受托人支付的生產(chǎn)補(bǔ)償費(fèi)用，應(yīng)征收增值稅。委托人取得的專用發(fā)票，應(yīng)準(zhǔn)予抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。
?????? （三）竣工試驗(yàn)期間補(bǔ)償費(fèi)用分析
??????? 根據(jù)協(xié)議內(nèi)容看，竣工試驗(yàn)期間的補(bǔ)償費(fèi)用，主要是為了補(bǔ)償受托人的人工費(fèi)用。因此，這部分費(fèi)用不能取得專用發(fā)票予以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。
建議
??????? 洗煤生產(chǎn)線對外托管業(yè)務(wù)中，銷售生產(chǎn)設(shè)備的受托人提供原煤生產(chǎn)加工業(yè)務(wù)，由于所使用的設(shè)備屬于委托人所有，現(xiàn)行的稅收政策并沒有對這類情形作出明確規(guī)定。但其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)屬于增值稅的征稅范圍，應(yīng)納入增值稅的征稅鏈條。因此，建議上級稅務(wù)機(jī)關(guān)，從行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的實(shí)際情況出發(fā)，發(fā)文正式明確洗煤生產(chǎn)線對外托管業(yè)務(wù)產(chǎn)生的原煤生產(chǎn)加工費(fèi)用，以及因委托人原因造成不能生產(chǎn)發(fā)生的補(bǔ)償費(fèi)用，屬于增值稅的征稅范圍，對外支付上述費(fèi)用取得的專用發(fā)票，準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。