享受稅收協(xié)定待遇 “老外”要注意些什么
?????? 如今，隨著跨國經(jīng)濟(jì)、技術(shù)交流的持續(xù)深入和擴(kuò)大，臨時(shí)來華或短期外派的“老外”越來越多。為了避免雙重征稅以及防止偷逃稅，中國已經(jīng)與很多國家和地區(qū)簽訂了雙邊稅收協(xié)定（或稅收安排），給予臨時(shí)來華工作的協(xié)定國居民納稅人一個(gè)較長(zhǎng)的在華免征個(gè)人所得稅的逗留期限。那么，臨時(shí)來華、短期外派的外籍人士該如何享受這一稅收協(xié)定待遇呢？
?????? 根據(jù)我國稅法，在稅收協(xié)定約定的期間內(nèi)，協(xié)定國居民納稅人在中國大陸的實(shí)際天數(shù)不超過183天，其工資薪金由中國境外企業(yè)雇主支付且并非由該雇主在中國境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)，那么這筆工資薪金收入可以免于繳納中國個(gè)人所得稅。這就是我們通常所說的非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)的稅收協(xié)定待遇。本文從理論和實(shí)務(wù)角度，結(jié)合國家稅務(wù)總局近年來發(fā)布的有關(guān)文件，談?wù)勍饧耸肯硎芏愂諈f(xié)定待遇時(shí)的一些注意事項(xiàng)。
??????? 確定適用的稅收協(xié)定。實(shí)務(wù)中常常存在一個(gè)誤區(qū)：外籍人士會(huì)依據(jù)他們的境外公民身份或國籍，認(rèn)為自動(dòng)適用相關(guān)的稅收協(xié)定。事實(shí)上，在適用稅收協(xié)定時(shí)，其判斷的依據(jù)是該外籍人士的“居民納稅人”身份，而非公民身份或者國籍。一般情況下，每個(gè)國家的稅法均會(huì)對(duì)其“居民納稅人”作出具體定義。所以每個(gè)外籍人士應(yīng)當(dāng)根據(jù)母國或派出國的國外稅法規(guī)定，判定自己是否為某一國家（地區(qū)）的“居民納稅人”，從而適用該國家（地區(qū)）與中國簽訂的稅收協(xié)定。在實(shí)踐中，可能會(huì)存在一個(gè)外籍人士同時(shí)擁有兩個(gè)或多個(gè)國家（地區(qū)）“居民納稅人”身份的情況。此時(shí)可能需要與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，視該外籍人士的具體情況判定最終適用的稅收協(xié)定。
?????? 值得一提的是，如果該外籍人士的“居民納稅人”身份所在國尚未與中國簽訂稅收協(xié)定，那么就無法享受稅收協(xié)定待遇，應(yīng)當(dāng)依照中國個(gè)人所得稅法的規(guī)定判斷納稅義務(wù)。具體而言，如果系無住所個(gè)人，當(dāng)其在中國大陸逗留超過90天時(shí)，即須就所有來源于中國的所得繳納個(gè)人所得稅。
??????? 正確計(jì)算在華天數(shù)。在中國與不同國家（地區(qū)）簽訂的稅收協(xié)定中，計(jì)算183天的口徑可能有所不同。因此，正確理解運(yùn)用183天規(guī)則，是外籍人士享受稅收協(xié)定待遇的一個(gè)重要條件。目前，大部分國家（地區(qū)）的稅收協(xié)定規(guī)定的條件是，締約國一方居民在有關(guān)歷年中（即在1個(gè)公歷年度中，自1月1日至12月31日）在該締約國另一方停留連續(xù)或累計(jì)不超過183天。還有部分國家（地區(qū)）的稅收協(xié)定則將“有關(guān)歷年”表述為“任何連續(xù)12個(gè)月”，例如新加坡、新西蘭、澳大利亞、中國香港特別行政區(qū)等等，這無疑將183天的豁免標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置得更為嚴(yán)格。在實(shí)際操作中，有關(guān)企業(yè)應(yīng)當(dāng)特別留意稅收協(xié)定中關(guān)于183天的具體計(jì)算口徑，從而對(duì)外籍人士的在華逗留天數(shù)進(jìn)行合理的安排。
?????? 常設(shè)機(jī)構(gòu)影響協(xié)定待遇。為了享受稅收協(xié)定優(yōu)惠，外籍人士的工資薪金通常必須全部由境外企業(yè)支付，并且不能由該企業(yè)在中國境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)。當(dāng)外籍人士被派往境內(nèi)的外國企業(yè)代表處或境外雇主在境內(nèi)形成的常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)，這一條件很可能無法滿足。這是由于在實(shí)踐中對(duì)代表處、常設(shè)機(jī)構(gòu)等經(jīng)常采取核定方法計(jì)征企業(yè)所得稅，此時(shí)按照個(gè)人所得稅的相關(guān)規(guī)定，無論這些外籍人士的薪酬成本是否在境內(nèi)機(jī)構(gòu)的賬簿上有記載，均視為由該境內(nèi)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)。所以，對(duì)于臨時(shí)來華工作或從事項(xiàng)目的外籍人士，相關(guān)企業(yè)應(yīng)當(dāng)注意他們的業(yè)務(wù)活動(dòng)是否在華形成常設(shè)機(jī)構(gòu)。如前所述，一旦境外雇主被認(rèn)定在華形成了常設(shè)機(jī)構(gòu)，與之相關(guān)的外籍人士即使在華逗留不超過183天，也可能會(huì)由于上述原因無法享受稅收協(xié)定待遇。同時(shí)，境外雇主可能還須繳納相關(guān)的營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。
?????? 嚴(yán)格履行相關(guān)程序和義務(wù)。為了加強(qiáng)和規(guī)范有關(guān)稅收協(xié)定待遇的稅收征管，國家稅務(wù)總局于2009 年頒布了《非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2009〕124號(hào)，以下簡(jiǎn)稱124號(hào)文件），圍繞協(xié)定國居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇相關(guān)的審批申請(qǐng)和備案報(bào)告程序及要求做出了詳細(xì)規(guī)定。該文件自2009年10月1日起生效。隨后，國家稅務(wù)總局又頒布了國稅函〔2010〕290號(hào)文件（以下簡(jiǎn)稱290號(hào)文件）對(duì)124號(hào)文件作出了補(bǔ)充規(guī)定。
?????? 124號(hào)文件的出臺(tái)明確了與協(xié)定待遇有關(guān)的具體管理程序，其中一項(xiàng)重要內(nèi)容是根據(jù)非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)條款享受稅收協(xié)定待遇必須履行相關(guān)的備案義務(wù)。為確保能享受稅收協(xié)定待遇，在華外籍人士或有關(guān)企業(yè)應(yīng)當(dāng)及時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行備案。在備案過程中，須披露外籍人士的基本信息、外籍人士符合享受稅收協(xié)定待遇規(guī)定條件的理由、是否構(gòu)成第三方稅收居民等內(nèi)容。同時(shí)，還須提交對(duì)方國家稅務(wù)主管當(dāng)局在上一公歷年度開始以后出具的“稅收居民身份證明”。在實(shí)務(wù)操作中，對(duì)于申請(qǐng)開具“稅收居民身份證明”，不同的國家（地區(qū)）會(huì)有相應(yīng)的復(fù)核和評(píng)估程序。因此，企業(yè)或外籍人士應(yīng)當(dāng)充分了解申請(qǐng)的流程以及難易程度，以確保能及時(shí)取得證明。
?????? 實(shí)踐中，建議企業(yè)結(jié)合自身實(shí)際情況，在派遣外籍人員臨時(shí)來華前預(yù)先做好稅務(wù)分析。在遇到符合享受稅務(wù)協(xié)定待遇的情況時(shí)，應(yīng)主動(dòng)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通。按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體要求，及時(shí)完成備案材料的報(bào)送，并保存好相應(yīng)文件，確保相關(guān)規(guī)定得到嚴(yán)格遵守。否則，外籍人士違規(guī)享受協(xié)定待遇的行為一經(jīng)發(fā)現(xiàn)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)將要求其限期改正，并按照《稅收征管法》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處罰。