兼營免稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額如何劃分
基本案情
??????? A公司是2008年5月設(shè)立的化肥生產(chǎn)企業(yè)，2009年1月正式投產(chǎn)，主要生產(chǎn)各種復(fù)合肥，在生產(chǎn)過程中伴有鹽酸等副產(chǎn)品。該公司生產(chǎn)的復(fù)合肥符合增值稅的免稅條件，其他副產(chǎn)品是增值稅的應(yīng)稅產(chǎn)品。A公司按照《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的公式，按月計(jì)算出不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，并作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。2010年11月，國稅局稽查人員在對(duì)該企業(yè)實(shí)施日常檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，該公司由于各月份之間的購銷不均衡，各月計(jì)算的不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額忽多忽少，如果按全年的購銷情況進(jìn)行統(tǒng)算，應(yīng)納增值稅數(shù)額要比該企業(yè)自行申報(bào)的大許多。
????? 《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十六條規(guī)定，一般納稅人兼營免稅項(xiàng)目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的，按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)月無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計(jì)÷當(dāng)月全部銷售額、營業(yè)額合計(jì)。
?????? 上述規(guī)定沒有涉及按年度清算的辦法。對(duì)于A公司不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額如何計(jì)算、稅務(wù)機(jī)關(guān)能否調(diào)整問題，稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部產(chǎn)生了分歧。
??????? 一種意見認(rèn)為，A公司應(yīng)納稅額不均衡并且小于全年統(tǒng)算，是由于企業(yè)利用增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)90天的認(rèn)證期人為調(diào)節(jié)造成的。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十六條規(guī)定中的“當(dāng)月無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額”，沒有說明進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票是否經(jīng)過認(rèn)證抵扣，如果把A公司取得的稅款抵扣憑證逐月進(jìn)行登記統(tǒng)計(jì)，問題自然水落石出。
??????? 另一種意見認(rèn)為，雖然現(xiàn)行的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》沒有說明可以按年度進(jìn)行統(tǒng)算的辦法，但1995年國家稅務(wù)總局印發(fā)的《增值稅問題解答（之一）》（國稅函發(fā)〔1995〕288號(hào)）第十二條，對(duì)該項(xiàng)問題有專門規(guī)定。即對(duì)由于納稅人月度之間購銷不均衡，按上述公式計(jì)算出現(xiàn)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額不實(shí)的現(xiàn)象，稅務(wù)機(jī)關(guān)可采取按年度清算的辦法，即年末按當(dāng)年的有關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算當(dāng)年不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，對(duì)月度計(jì)算的數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整。
法理分析
??????? 很顯然，A公司按月自行申報(bào)的應(yīng)納增值稅數(shù)額小于按年度統(tǒng)算的應(yīng)納稅額的原因就是納稅人利用專用發(fā)票90天（現(xiàn)行180天）的認(rèn)證期人為調(diào)節(jié)所致?！对鲋刀悤盒袟l例》第二十三條規(guī)定，增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日、1個(gè)月或者1個(gè)季度。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小分別核定。對(duì)于增值稅一般納稅人企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般核定為按月納稅。增值稅應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。納稅人應(yīng)按照《關(guān)于增值稅一般納稅人取得防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕17號(hào)）規(guī)定，自該專用發(fā)票開具之日起90日內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，在認(rèn)證通過的當(dāng)月按照增值稅有關(guān)規(guī)定核算當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額并申報(bào)抵扣。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)咬定“當(dāng)月無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額”，沒有說明進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票是否經(jīng)過認(rèn)證抵扣，把A公司取得的稅款抵扣憑證逐月進(jìn)行登記統(tǒng)計(jì)，一是工作量相當(dāng)于把企業(yè)的應(yīng)納增值稅重新核算一遍，也與專用發(fā)票認(rèn)證抵扣原則背離；二是納稅人的取得的專用發(fā)票是當(dāng)月取得還是后兩個(gè)月取得的，稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)很困難。
??????? 現(xiàn)行《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則自2009年1月1 日起施行，其具體條款與原《增值稅暫行條例》和細(xì)則不相對(duì)應(yīng)。雖然《增值稅問題解答（之一）》規(guī)定對(duì)由于納稅人月度之間購銷不均衡，按上述公式計(jì)算出現(xiàn)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額不實(shí)的，稅務(wù)征收機(jī)關(guān)可采取按年度清算的辦法，但是其針對(duì)的是原增值稅實(shí)施細(xì)則“第二十三條”，新細(xì)則相對(duì)應(yīng)的條款為“第二十六條”。新條例和細(xì)則施行后，國家稅務(wù)總局下發(fā)了修改若干增值稅規(guī)范性文件引用法規(guī)規(guī)章條款依據(jù)的通知（國稅發(fā)〔2009〕10號(hào)），該文件沒有涉及上述解答，根據(jù)新法優(yōu)于舊法原則，稅務(wù)征收機(jī)關(guān)采取按年度清算辦法重新計(jì)算調(diào)整其應(yīng)納稅稅額，法理上欠妥。
政策建議
?????? 增值稅納稅人兼營免稅項(xiàng)目或非應(yīng)稅項(xiàng)目是常見現(xiàn)象，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)能否采取按年度清算辦法重新計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額劃分問題，國家稅務(wù)總局應(yīng)下發(fā)正式文件予以明確。
????? 《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅扣稅憑證抵扣期限有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2009〕617號(hào)）規(guī)定，增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開具的增值稅專用發(fā)票、公路內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票和機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票，應(yīng)在開具之日起180日內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證，并在認(rèn)證通過的次月申報(bào)期內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。筆者認(rèn)為，原90天的認(rèn)證期已經(jīng)很寬松，延長至180天不利于稅收征管。
??????? 一是造成納稅人自行調(diào)劑應(yīng)納稅款，延時(shí)納稅。無論納稅人是采取隨貨同行還是郵寄方式，專用發(fā)票從銷貨方到購貨方的時(shí)間，一般不會(huì)很長。不要求納稅人在開具的當(dāng)月認(rèn)證，是考慮月末開具的發(fā)票往往延時(shí)到達(dá)。認(rèn)證期限過長，當(dāng)納稅人實(shí)現(xiàn)增值稅數(shù)額較小時(shí)，納稅人會(huì)采取壓票措施，不去稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證；當(dāng)納稅人實(shí)現(xiàn)增值稅數(shù)額較大時(shí)，納稅人則會(huì)把進(jìn)項(xiàng)發(fā)票全部認(rèn)證，沖抵銷售稅額，減少應(yīng)納稅額，因此造成一般納稅人的納稅申報(bào)與賬表有很大出入，不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)控管。
??????? 二是更加容易形成專用發(fā)票的認(rèn)證滯留。認(rèn)證期限延長，淡化了納稅人對(duì)專用發(fā)票的管理意識(shí)，持票人不再積極主動(dòng)地將發(fā)票交財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門入賬，容易發(fā)生發(fā)票丟失和過期未認(rèn)證的現(xiàn)象，在金稅工程認(rèn)證系統(tǒng)里形成大量滯留票，給納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)滯留原因帶來更大困難。
??????? 三是助長不法分子打時(shí)間差，偷逃稅款。以商業(yè)納稅人為例，如果購進(jìn)貨物的發(fā)票不及時(shí)認(rèn)證，銷售該批貨物后隱匿賬外不申報(bào)，等到偷逃稅款達(dá)到一定程度時(shí)則迅速注銷登記，當(dāng)認(rèn)證系統(tǒng)發(fā)布滯留票信息時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)已難以追查，容易給國家稅收造成損失。