債轉(zhuǎn)股兼存貨抵債,所得稅該如何繳納
???????? 財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）對企業(yè)債務(wù)重組適用特殊性稅務(wù)處理的條件和方法進(jìn)行了規(guī)范。財稅〔2009〕59號文件第六條第（一）款規(guī)定，企業(yè)債務(wù)重組符合規(guī)定條件的，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額；企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變。第六條第（六）款明確規(guī)定，重組交易各方按規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）。
?????? 根據(jù)上述規(guī)定，對債務(wù)重組特殊性稅務(wù)處理中的債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)部分暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)重組所得或損失的，若涉及非股權(quán)償債額，重組雙方仍應(yīng)在重組日就“非股權(quán)償債部分”，確認(rèn)相應(yīng)的債務(wù)重組所得或損失，并調(diào)整以原債權(quán)計稅基礎(chǔ)為依據(jù)確定的股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)。非股權(quán)償債額對應(yīng)的債務(wù)重組所得或損失的計算公式如下：
?????? 非股權(quán)償債額對應(yīng)的債務(wù)重組所得或損失＝[債務(wù)（債權(quán)）的計稅基礎(chǔ)）－（非股權(quán)償債額的公允價值＋債轉(zhuǎn)股權(quán)的公允價值）]×非股權(quán)償債額的公允價值÷（非股權(quán)償債額的公允價值＋債轉(zhuǎn)股權(quán)的公允價值）；
??????? 股權(quán)的計稅基礎(chǔ)＝債權(quán)（債務(wù)）的計稅基礎(chǔ)－非股權(quán)償債額的公允價值－非股權(quán)償債額對應(yīng)的債務(wù)重組所得或損失。
??????? 因適用特殊性稅務(wù)處理，導(dǎo)致債務(wù)重組財稅處理方法不同，重組雙方在重組日的會計處理要分別確認(rèn)應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，待債權(quán)人轉(zhuǎn)讓相關(guān)股權(quán)時再予轉(zhuǎn)回。
?????? ? 案例
??????? 龍威公司因發(fā)生財務(wù)困難，欠圣泉公司的貨款1000萬元已逾期且無力償還。2010年10月8日，雙方達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，龍威公司以其面值100萬元、公允價值850萬元的股份，向圣泉公司實施債轉(zhuǎn)股。此外，龍威公司以其公允價值100萬元、賬面價值60萬元的存貨償付圣泉公司所剩欠款。協(xié)議規(guī)定，以存貨交接日和股權(quán)變更登記日為債務(wù)重組生效日。2010年10月31日，龍威公司完成股權(quán)變更登記和存貨交接手續(xù)，并向圣泉公司開具出資證明及存貨增值稅專用發(fā)票（稅率為17%）。試分析重組雙方的稅務(wù)及會計處理。
??????? 分析
??????? 因發(fā)生財務(wù)困難，龍威公司以公允價值850萬元的股權(quán)支付額和非股權(quán)支付額（存貨）公允價值100萬元，償還所欠圣泉公司債務(wù)1000萬元，債務(wù)重組日為2010年10月31日。該項重組，龍威公司股權(quán)支付額占債務(wù)重組債務(wù)總額的比重為：850÷1000×100%＝85%，圣泉公司債務(wù)重組讓步金額為：1000－（850＋100）＝50（萬元）。假定該項債務(wù)重組符合財稅〔2009〕59號文件特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的其他條件，雙方在重組日商定適用特殊性稅務(wù)處理方法。
?????? 龍威公司的稅務(wù)處理：
??????? “非股權(quán)償債額”存貨部分應(yīng)確認(rèn)的債務(wù)重組所得為[1000－（850＋100）]×100÷（100＋850）＝5.26（萬元），存貨轉(zhuǎn)讓視同銷售應(yīng)確認(rèn)的所得為100÷1.17－60＝25.47（萬元），債務(wù)重組業(yè)務(wù)應(yīng)繳企業(yè)所得稅為（5.26＋25.47）×25%＝7.68（萬元），其中非股權(quán)（存貨）償債部分應(yīng)繳納的所得稅為1.32萬元（5.26×25%）；“債務(wù)”轉(zhuǎn)為“實收資本或股本”部分暫不確認(rèn)債務(wù)清償所得，債轉(zhuǎn)股的計稅基礎(chǔ)不是股份的公允價值850萬元，而是以存貨償債后剩余債務(wù)余額為基礎(chǔ)調(diào)整確定的數(shù)額，即1000－100－5.26＝894.74（萬元）。
??????? 龍威公司的會計處理：
???????? 2010年10月31日（債務(wù)重組日），首先，按“非股權(quán)償債額”存貨部分的公允價值沖減債務(wù)賬面金額，同時確認(rèn)存貨轉(zhuǎn)讓收益（單位：萬元，下同）
???????? 借：應(yīng)付賬款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 100
??????????????????? 貸：主營業(yè)務(wù)收入????????????????????????? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?? 85.47
?????????????????????????? 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） ? ? ? ?? 14.53。
???????? 同時，結(jié)轉(zhuǎn)存貨銷售成本
??????? 借：主營業(yè)務(wù)成本?????????? 60
????????????????? 貸：庫存商品???????????????????? 60。
??????? 其次，將存貨償債部分相對應(yīng)的債務(wù)重組收入確認(rèn)為“營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”，同時沖減債務(wù)賬面金額
??????? 借：應(yīng)付賬款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?? 5.26
???????????????? 貸：營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 ? ? ? ? ? 5.26。
??????? 再其次，債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，一方面要核銷剩余債務(wù)賬面金額，另一方面將股份面值計入實收資本，股份公允價與賬面價值的差額確認(rèn)為資本公積，將剩余債務(wù)賬面金額與股份公允價值的差額確認(rèn)為“營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”
??????? 借：應(yīng)付賬款???????????????? 894.74（1000－100－5.26）
??????????????? 貸：實收資本???????????????????????????????????????????????? 100
??????????????????????? 資本公積???????????????????????????????????????????????? 750（850－100）
?????????????????????? 營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得?????????????? 44.74（894.74－850）。
???????? 最后，將債轉(zhuǎn)股部分確認(rèn)的債務(wù)重組收入44.74萬元產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異，確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債
??????? 借：所得稅費(fèi)用?????????????? 11.19 （44.74×25%）
?????????????? 貸：遞延所得稅負(fù)債??????????????? 11.19。
???????? 圣泉公司的稅務(wù)處理：
??????? 接收“非股權(quán)償債額”存貨部分應(yīng)確認(rèn)的債務(wù)重組損失為[1000－（850＋100）]×100÷（100＋850）＝5.26（萬元）；債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)部分相對應(yīng)的損失為[1000－（850＋100）]×850÷（100＋850）＝44.74（萬元），暫不確認(rèn)債務(wù)重組損失。與龍威公司一樣，長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)不是股份的公允價值850萬元，而是以存貨償債后剩余債權(quán)余額為基礎(chǔ)調(diào)整確定的數(shù)額，即1000－100－5.26＝894.74（萬元）。
??????? 圣泉公司的會計處理：
??????? 2010年10月31日（債務(wù)重組日），首先，按接受存貨的公允價值沖減債權(quán)賬面金額
?????? 借：庫存商品 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?????????? 85.43
????????????? 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）??????????? 14.57
????????????????? 貸：應(yīng)收賬款?????????????????????????????????????????????????????????????????????????????? 100。
???????? 其次，將存貨償債部分對應(yīng)的債務(wù)重組損失計入“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”，同時沖減債權(quán)賬面金額
???????? 借：營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 ? ? ? ? ? ? ? ?? 5.26
???????????????? 貸：應(yīng)收賬款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 5.26。
???????? 再其次，按股權(quán)的公允價值確認(rèn)長期股權(quán)投資的賬面價值，按剩余債權(quán)的賬面金額核銷應(yīng)收債權(quán)，將其差額確認(rèn)為“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”
??????? 借：長期股權(quán)投資????????????????????????????????????????? 850
??????????????? 營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 ? ? ? ? ? ?? 44.74（894.74－850）
?????????????????? 貸：應(yīng)收賬款?????????????????????????????????????????????????? 894.74（1000－100－5.26）。
???????? 至此，圣泉公司債務(wù)重組“讓步”金額50萬元，會計處理全部確認(rèn)為債務(wù)重組損失（5.26＋44.74）。
??????? 最后，按債轉(zhuǎn)股部分對應(yīng)的債務(wù)重組損失44.74萬元產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)
??????? 借：遞延所得稅資產(chǎn)?????????????????? 11.19 （44.74×25%）
???????????????? 貸：所得稅費(fèi)用????????????????????????????? 11.19。
???????? 債務(wù)重組日，上述特殊性稅務(wù)處理債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)部分重組雙方暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，其隱含的所得或損失為[1000－（850＋100）]×850÷ （100＋850）＝44.74（萬元），應(yīng)遞延至圣泉公司轉(zhuǎn)讓該股份時確認(rèn)。假如2011年6月末，圣泉公司以910萬元轉(zhuǎn)讓其持有的龍威公司全部股份，此時圣泉公司應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為910－894.74＝15.26（萬元），全部交易稅務(wù)處理確認(rèn)的應(yīng)稅所得為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得－存貨償債損失＝15.26－5.26＝10（萬元）。圣泉公司應(yīng)確認(rèn)投資收益60萬元，會計處理為：
??????? 借：銀行存款????????????????????? 910
??????????????? 貸：投資收益 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?? 910。
??????? 同時，結(jié)轉(zhuǎn)投資成本
??????? 借：投資收益 ? ? ? ? ? ? ? ? ?? 850
???????????????? 貸：長期股權(quán)投資???????????????? 850。
??????? 圣泉公司確認(rèn)投資收益60（910－850）萬元扣除債務(wù)重組損失50萬元，全部業(yè)務(wù)實現(xiàn)的利潤為10萬元。至此，財稅處理的時間性差異全部轉(zhuǎn)回，圣泉公司應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回，會計處理為：
??????? 借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅?????????? 11.9
??????????????? 貸：遞延所得稅資產(chǎn) ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 11.9。
??????? 2011年6月末，與圣泉公司相對應(yīng)，龍威公司也應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組所得44.74萬元，加上債務(wù)重組日確認(rèn)的存貨償債所得5.26萬元，總計確認(rèn)債務(wù)重組所得50萬元。此時，龍威公司應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的轉(zhuǎn)回，會計處理為：
?????? 借：遞延所得稅負(fù)債??????????????????? 11.9
??????????????? 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 ? ? ? ? ? ?? 11.9。
??????? 值得注意的是，“債轉(zhuǎn)股”涉及非股權(quán)償債額繳納所得稅的，相關(guān)股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)，應(yīng)以不重復(fù)征稅為原則，以原債權(quán)計稅基礎(chǔ)為依據(jù)進(jìn)行調(diào)整，將非股權(quán)償債額對應(yīng)的重組所得或損失作為“減項”處理。這與企業(yè)合并和分立的特殊性稅務(wù)處理，涉及非股權(quán)支付額應(yīng)稅所得而計算的相關(guān)股權(quán)計稅基礎(chǔ)的確定方法是有差異的。在合并與分立中的非股權(quán)支付應(yīng)確認(rèn)的所得或損失，通常是作為股權(quán)計稅基礎(chǔ)的“增項”調(diào)整。此外，債務(wù)重組“債轉(zhuǎn)股”的特殊性稅務(wù)處理，必須符合財稅〔2009〕59號文件第五條規(guī)定的條件。國家稅務(wù)總局《關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）明確的相關(guān)報批程序及資料報備事項，也應(yīng)引起足夠的重視。