房企以前年度多繳所得稅可退稅
????? 近日，國家稅務總局出臺《關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)注銷前有關企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第29號，以下簡稱“29號公告”），規(guī)定自2010年1月1日起，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按規(guī)定對開發(fā)項目進行土地增值稅清算后，在向稅務機關申請辦理注銷稅務登記時，如注銷當年匯算清繳出現(xiàn)虧損，可按規(guī)定計算出其在注銷前項目開發(fā)各年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并申請退稅。
????? 土地增值稅實行預征以來，預征率存在前低后高的現(xiàn)象，隨著土地增值稅清算的大范圍展開，有些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)項目竣工前預繳的土地增值稅有限，項目結(jié)束后開始清算時卻產(chǎn)生了巨額土地增值稅，但因無項目、無收入而無法稅前扣除。如果企業(yè)注銷，這筆損失就無法彌補。為此，國家出臺29號公告，以規(guī)范此類問題的處理。
????? A房地產(chǎn)公司唯一的開發(fā)項目于2010年結(jié)算計稅成本，實際毛利額為4300萬元。2011年6月進行土地增值稅清算，清算應納稅款1520萬元。2011年10月A公司申請注銷。A公司各年經(jīng)營情況見文尾表格（單位：萬元）。
???? 一、企業(yè)所得稅匯算清繳過程中各年度應納稅所得額
???? 1.2008年度匯算清繳應納稅所得額＝4500×15%－252－45－120＝258（萬元），應納所得稅額＝258×25%＝64.5（萬元）。
???? 2.2009年度匯算清繳應納稅所得額＝6000×15%－336－120－230＝214（萬元），應納所得稅額＝214×25%＝53.5（萬元）。
???? 3.2010年完工結(jié)算，項目實際毛利額4300萬元，當年度匯算清繳應納稅所得額＝4300－（675＋900）－588－315－340＝1482（萬元），應納所得稅額＝1482×25%＝370.5（萬元）。
??? 4.2011年6月清算土地增值稅，應納稅額1520萬元，預繳稅款480萬元，應補繳稅額1040萬元，假定當年無其他收入、成本、費用發(fā)生，當年度虧損1040萬元。
?????? 2011年10月注銷，當年度虧損無法彌補，由此導致以前年度土地增值稅預征率低于清算稅負而多繳納企業(yè)所得稅又無法抵補的情況。
??? 二、適用29號公告如何處理多繳的企業(yè)所得稅
??? （一）企業(yè)整個項目繳納的土地增值稅總額，應按照項目開發(fā)各年度實現(xiàn)的項目銷售收入占整個項目銷售收入總額的比例，在項目開發(fā)各年度進行分攤，具體按以下公式計算：
???? 各年度應分攤的土地增值稅＝土地增值稅總額×（項目年度銷售收入÷整個項目銷售收入總額）。
???? 所稱銷售收入，包括視同銷售房地產(chǎn)的收入，但不包括企業(yè)銷售的增值額未超過扣除項目金額20%的普通標準住宅的銷售收入。
2011年，該項目土地增值稅清算稅款1520萬元，按照上述公式計算，2008年、2009年、2010年應分攤稅款分別為325萬元、434萬元、760萬元。
??? （二）項目開發(fā)各年度應分攤的土地增值稅減去該年度已經(jīng)稅前扣除的土地增值稅后，余額屬于當年應補充扣除的土地增值稅；企業(yè)應調(diào)整當年度的應納稅所得額，并按規(guī)定計算當年度應退的企業(yè)所得稅稅款；當年度已繳納的企業(yè)所得稅稅款不足退稅的，應作為虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，并調(diào)整以后年度的應納稅所得額。
??? 1.調(diào)整各年度應納稅所得額
?? （1）2008年應調(diào)整的應納稅所得額＝325－45＝280（萬元）；
?? 應退企業(yè)所得稅＝280×25%＝70（萬元）。
?? 2008年實際繳納企業(yè)所得稅64.5萬元，可以退稅額64.5萬元。剩余的5.5萬元（70－64.5）所得稅對應的應納稅所得額22萬元只能作為虧損向2009年度結(jié)轉(zhuǎn)。
??? 2.2009年應調(diào)整的應納稅所得額＝434－120－22＝292（萬元）；
??? 應退企業(yè)所得稅＝292×25%＝73（萬元）。
??? 2009年實際繳納企業(yè)所得稅53.5萬元，可以退稅額53.5萬元。剩余的19.5萬元（73－53.5）所得稅對應的應納稅所得額78萬元只能作為虧損向2010年度結(jié)轉(zhuǎn)。
??? 3.2010年應調(diào)整的應納稅所得額＝760－315－78＝367（萬元）；
??? 應退企業(yè)所得稅＝367×25%＝91.75（萬元）。
??? 2010年實際繳納企業(yè)所得稅370.5萬元，可以退稅91.75萬元。
??? 4.2011年應納稅所得額調(diào)整后＝1040－1040＝0（萬元）。
???? 2011年該項目土地增值稅清算稅款1520萬元，按照上述公式計算，2008年、2009年、2010年應分攤稅款分別為325萬元、434萬元、760萬元。
???? （三）企業(yè)對項目進行土地增值稅清算的當年，由于按照上述方法進行土地增值稅分攤調(diào)整后，導致當年度應納稅所得額出現(xiàn)正數(shù)的，應按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。
???? A房地產(chǎn)企業(yè)2011年將土地增值稅調(diào)整計入以前年度，假如調(diào)整后當年應納稅所得為10萬元，則應按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅2.5萬元。
??? （四）企業(yè)按上述方法計算的累計退稅額，不得超過其在項目開發(fā)各年度累計實際繳納的企業(yè)所得稅。
???? A房地產(chǎn)企業(yè)各年度累計繳納稅款＝64.5＋53.5＋370.5＝488.5（萬元），調(diào)整后累計應退稅款＝64.5＋53.5＋91.75＝209.75（萬元），應退稅款只能小于或等于已納稅款。
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