解讀國家稅務總局公告2010年第29號：預征土地增值稅導致多繳企業(yè)所得稅可以退稅
??? 《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定：房地產開發(fā)企業(yè)在開發(fā)項目竣工結算前轉讓房地產取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據以計算土地增值稅，可以預征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結算后再進行清算，多退少補。而根據《房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）第十二條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的期間費用、已銷開發(fā)產品計稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準予當期按規(guī)定扣除。預征的土地增值稅是可以在當期稅前扣除的，這與國稅發(fā)[2009]31號文所強調的“企業(yè)通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現”規(guī)定具有配比性。
不可否認，土地增值稅有效預征時間并不長，預征率也存在前低后高的現象，清算大范圍展開也是近兩年的事情。因此難免存在房地產開發(fā)企業(yè)項目竣工前預繳土地增值稅有限，項目結束后開始清算產生巨額土地增值稅，卻因無項目、無收入而無法稅前扣除的情形，如果企業(yè)注銷，這筆損失就無法彌補。近日，國家稅務總局《關于房地產開發(fā)企業(yè)注銷前有關企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第29號）針對此種問題專門規(guī)定：自2010年1月1日起，房地產開發(fā)企業(yè)按規(guī)定對開發(fā)項目進行土地增值稅清算后，在向稅務機關申請辦理注銷稅務登記時，如注銷當年匯算清繳出現虧損，可按規(guī)定計算出其在注銷前項目開發(fā)各年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并申請退稅。
[案例] A房地產公司唯一的開發(fā)項目2010年結算計稅成本，實際毛利額4300萬元，2011年6月土地增值稅清算，清算應納稅款1520萬元，2011年10月A公司申請注銷。已知其各年經營情況如下表（單位：萬元）。
經營指標 ?????? 2008年 ??????? 2009年 ? ? ? ? 2010年 合計
預收收入 ????? 4,500.00 ? 6,000.00 ???? 10,500.00 21,000.00
營業(yè)收入 ????? - ??? - ??? 21,000.00 21,000.00
營業(yè)稅金及附加 ??? 252.00 ???? 336.00 588.00 1,176.00
土地增值稅預征率?????? 1% 2% ?? 3%
預繳土地增值稅 ??? 45.00 ?????? 120.00 315.00 480.00
預計毛利額 ?????? 675.00 ????? 900.00 ? 1,575.00 ?? 3,150.00
期間費用 ?????? 120.00 ????? 230.00 ?? 340.00 ? 690.00
[案例分析]
一、企業(yè)所得稅匯算清繳情況下各年度應納稅所得額
1．2008年度匯算清繳應納稅所得額4500×15%-252-45-120=258（萬元），應納所得稅額258×25%=64.50（萬元）。
2．2009年度匯算清繳應納稅所得額6000×15%-336-120-230=214（萬元），應納所得稅額214×25%=53.50（萬元）。
3．2010年完工結算，項目實際毛利額4300萬元，當年度匯算清繳應納稅所得額4300-（675+900）-588-315-340=1482（萬元），應納所得稅額1482×25%=370.50（萬元）。
4. 2011年6月清算土地增值稅，應納稅額1520萬元，預繳稅款480萬元，應補繳稅額1040萬元，假定當年無其它收入、成本、費用發(fā)生，當年度虧損1040萬元。
2011年10月注銷，當年度虧損無法彌補，由此導致以前年度土地增值稅預征率低于清算稅負而多繳納企業(yè)所得稅又無法抵補的情況。
二、適用29號公告如何處理多繳納企業(yè)所得稅
（一）企業(yè)整個項目繳納的土地增值稅總額，應按照項目開發(fā)各年度實現的項目銷售收入占整個項目銷售收入總額的比例，在項目開發(fā)各年度進行分攤，具體按以下公式計算：
各年度應分攤的土地增值稅=土地增值稅總額×（項目年度銷售收入÷整個項目銷售收入總額）
所稱銷售收入包括視同銷售房地產的收入，但不包括企業(yè)銷售的增值額未超過扣除項目金額20%的普通標準住宅的銷售收入。
2011年該項目土地增值稅清算稅款1520萬元，按照上述公式計算，2008年、2009年、2010年應分攤稅款為325萬元、434萬元、760萬元。
（二）項目開發(fā)各年度應分攤的土地增值稅減去該年度已經稅前扣除的土地增值稅后，余額屬于當年應補充扣除的土地增值稅；企業(yè)應調整當年度的應納稅所得額，并按規(guī)定計算當年度應退的企業(yè)所得稅稅款；當年度已繳納的企業(yè)所得稅稅款不足退稅的，應作為虧損向以后年度結轉，并調整以后年度的應納稅所得額。
1．調整各年度應納稅所得額
（1）2008年應調整的應納稅所得額：325-45=280（萬元）
應退企業(yè)所得稅=280×25%=70（萬元）
2008年實際繳納企業(yè)所得稅64.50萬元，可以退稅額64.50萬元。剩余的70-64.50=5.50（萬元）所得稅對應的應納稅所得額22萬元只能作為虧損向2009年度結轉。
?。?）2009年應調整的應納稅所得額：434-120-22=292（萬元）
應退企業(yè)所得稅=292×25%=73（萬元）
2009年實際繳納企業(yè)所得稅53.50萬元，可以退稅額53.50萬元。剩余的73-53.50=19.50（萬元）所得稅對應的應納稅所得額78萬元只能作為虧損向2010年度結轉。
（3）2010年應調整的應納稅所得額：760-315-78=367（萬元）
應退企業(yè)所得稅=367×25%=91.75萬元
2010年實際繳納企業(yè)所得稅370.50萬元，可以退稅額91.75萬元。
（4）2011年應納稅所得額調整后為1040-1040=0（萬元）
2011年該項目土地增值稅清算稅款1520萬元，按照上述公式計算，2008年、2009年、2010年應分攤稅款為325萬元、434萬元、760萬元。
?。ㄈ┢髽I(yè)對項目進行土地增值稅清算的當年，由于按照上述方法進行土地增值稅分攤調整后，導致當年度應納稅所得額出現正數的，應按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。
A房地產企業(yè)2011年將土地增值稅調整計入以前年度，假如調整后當年應納稅所得為正數10萬元，則應按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅2.5萬元。
?。ㄋ模┢髽I(yè)按上述方法計算的累計退稅額，不得超過其在項目開發(fā)各年度累計實際繳納的企業(yè)所得稅。
A房地產企業(yè)各年度累計繳納稅款為64.50+53.50+370.50=488.50萬元，調整后累計應退稅款為64.50+53.50+91.75=209.75萬元，應退稅款只能小于或等于已納稅款。
三、申請退稅注意事項
企業(yè)在申請退稅時，應向主管稅務機關提供書面材料證明應退企業(yè)所得稅款的計算過程，包括企業(yè)整個項目繳納的土地增值稅總額、整個項目銷售收入總額、項目年度銷售收入、各年度應分攤的土地增值稅和已經稅前扣除的土地增值稅、各年度的適用稅率等。
對應項目年度銷售收入，筆者理解為所得稅收入的口徑，即企業(yè)通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，包括開發(fā)產品視同銷售收入，但是不包括銷售的增值額未超過扣除項目金額20%的普通標準住宅銷售收入。
企業(yè)按規(guī)定對開發(fā)項目進行土地增值稅清算后，在向稅務機關申請辦理注銷稅務登記時，如注銷當年匯算清繳出現虧損，但土地增值稅清算當年未出現虧損，或盡管土地增值稅清算當年出現虧損，但在注銷之前年度已按稅法規(guī)定彌補完畢的，不執(zhí)行本公告。
企業(yè)辦理注銷稅務登記，由于預征土地增值稅導致應退企業(yè)所得稅應當具備的必要條件可以歸納為：土地增值稅清算當年出現虧損和注銷當年匯算清繳出現虧損同時存在的情形。
由于預征土地增值稅導致的多繳企業(yè)所得稅調整，筆者理解為是在持續(xù)經營假設條件下的追溯調整，與企業(yè)注銷清算適用的政策不同，注銷清算適用《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）文件，以清算期間為獨立的納稅年度。而29號公告所指的當年匯算清繳出現虧損應屬于持續(xù)經營狀態(tài)下的經營年度，兩者不可等同而語，否則會出現計稅的錯誤。