解讀國家稅務(wù)總局公告2010年第29號：房地產(chǎn)企業(yè)注銷當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損可申請多繳的企業(yè)所得稅
一、問題背景：時(shí)間性差異至虧損無法彌補(bǔ)
隨著，國家稅務(wù)總局對土地增值稅的征管越的趨嚴(yán)趨緊。特別是在全球金融危機(jī)、中國房地產(chǎn)市場火爆的近幾年，不斷出臺(tái)清算準(zhǔn)則、管理規(guī)程等新政策，以強(qiáng)化土地增值稅的清算管理，并加大土地增值稅的稽查力度，因此，房地產(chǎn)企業(yè)在清算土地增值稅往往補(bǔ)繳大量的土地增值稅稅款。
土地增值稅是以房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為清算單位進(jìn)行清算，理論上在轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)的建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上就可以清算，但實(shí)務(wù)中土地增值稅清算時(shí)間發(fā)生往往在已竣工驗(yàn)收之后，甚至更滯后。而企業(yè)所得稅所收入確認(rèn)時(shí)間早于清算土地增值稅時(shí)間（有時(shí)甚至好幾個(gè)年度），兩者的時(shí)間性差異導(dǎo)致，在補(bǔ)繳土地增值稅年度產(chǎn)生虧損額度，如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)沒有后續(xù)項(xiàng)目而進(jìn)行注銷，就導(dǎo)致虧損無法彌補(bǔ)問題。國家稅務(wù)總局公告2010年第29號的出臺(tái)有效解決了上述問題。
二、主要內(nèi)容
國家稅務(wù)總局公告2010年第29號規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按規(guī)定對開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算后，在向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請辦理注銷稅務(wù)登記時(shí)，如注銷當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損，可以按規(guī)定的方法計(jì)算出其在注銷前項(xiàng)目開發(fā)各年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并申請退稅。
?。ㄒ唬╅_發(fā)各年度應(yīng)分?jǐn)偼恋卦鲋刀惖挠?jì)算
29號文根據(jù)配比原則來計(jì)算開發(fā)各年度應(yīng)分?jǐn)偼恋卦鲋刀?。企業(yè)整個(gè)項(xiàng)目繳納的土地增值稅總額，按照項(xiàng)目開發(fā)各年度實(shí)現(xiàn)的項(xiàng)目銷售收入占整個(gè)項(xiàng)目銷售收入總額的比例，在項(xiàng)目開發(fā)各年度進(jìn)行分?jǐn)?，具體公式計(jì)算：各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀悾酵恋卦鲋刀惪傤~×（項(xiàng)目年度銷售收入÷整個(gè)項(xiàng)目銷售收入總額），其中，銷售收入包括視同銷售房地產(chǎn)的收入，但不包括企業(yè)銷售的增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售收入。由于銷售的增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅土地增值稅免征，因此，對應(yīng)的銷售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售收入，不作為分配清算應(yīng)繳的土地增值稅的權(quán)數(shù)。
（二）開發(fā)各年度退稅或補(bǔ)稅額的計(jì)算
29號文采用追溯調(diào)整法重新計(jì)算開發(fā)各年度應(yīng)納稅所得額，即項(xiàng)目開發(fā)各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀悳p去該年度已經(jīng)稅前扣除的土地增值稅后，余額屬于當(dāng)年應(yīng)補(bǔ)充扣除的土地增值稅。也就是項(xiàng)目開發(fā)各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀惻c對應(yīng)年度已經(jīng)稅前扣除的土地增值稅差額調(diào)整當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。上述調(diào)整存在以下三種情況：
1、項(xiàng)目開發(fā)各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀悳p去該年度已經(jīng)稅前扣除的土地增值稅后，余額屬于當(dāng)年應(yīng)補(bǔ)充扣除的土地增值稅；企業(yè)應(yīng)調(diào)整當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額，并按規(guī)定計(jì)算當(dāng)年度應(yīng)退的企業(yè)所得稅稅款；
2、當(dāng)年度已繳納的企業(yè)所得稅稅款不足退稅的，應(yīng)作為虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，并調(diào)整以后年度的應(yīng)納稅所得額。
3、企業(yè)對項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算的當(dāng)年，由于按照上述方法進(jìn)行土地增值稅分?jǐn)傉{(diào)整后，導(dǎo)致當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額出現(xiàn)正數(shù)的，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
此外，企業(yè)按上述方法計(jì)算的累計(jì)退稅額，不得超過其在項(xiàng)目開發(fā)各年度累計(jì)實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅。
?。ㄈ┻m用條件的理解
29號文規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按規(guī)定對開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算后，在向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請辦理注銷稅務(wù)登記時(shí)，如注銷當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損，可按規(guī)定的辦法進(jìn)行退稅，即適用的必要條件是注銷當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損。
29號文第三條又規(guī)定，企業(yè)按規(guī)定對開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算后，在向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請辦理注銷稅務(wù)登記時(shí)，如注銷當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損，但土地增值稅清算當(dāng)年未出現(xiàn)虧損，或盡管土地增值稅清算當(dāng)年出現(xiàn)虧損，但在注銷之前年度已按稅法規(guī)定彌補(bǔ)完畢的，不執(zhí)行本公告。上述條款規(guī)定了兩種情況不適用本法：
第一，注銷當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損，但土地增值稅清算當(dāng)年未出現(xiàn)虧損，也就是說注銷當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損，但其虧損與申請注銷的納稅人對其開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行清算而補(bǔ)繳繳納土地增值稅沒有關(guān)系，則不適用本法。
第二，盡管土地增值稅清算當(dāng)年出現(xiàn)虧損，但在注銷之前年度已按稅法規(guī)定彌補(bǔ)完畢的，也就是說由于土地增值稅清算當(dāng)年出現(xiàn)虧損，但該虧損已經(jīng)被注銷之年應(yīng)納稅所得彌補(bǔ)，也不適用本法。
三、對注銷當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損的理解
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五十五條規(guī)定：企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營活動(dòng)的，應(yīng)當(dāng)自實(shí)際經(jīng)營終止之日起六十日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在辦理注銷登記前，就其清算所得向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)并依法繳納企業(yè)所得稅。
因此注銷當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損，可能存在兩種理解：第一，注銷當(dāng)年年初至實(shí)際經(jīng)營終止之日的企業(yè)所得稅匯算清繳出現(xiàn)虧損；第二，實(shí)際經(jīng)營終止之日至企業(yè)應(yīng)當(dāng)在辦理注銷登記期間，就其清算所得所得匯算清繳。
筆者認(rèn)為傾向于第一種理解。企業(yè)清算期間，正常的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目運(yùn)營一般都已停止，企業(yè)取得的所得已是非正常的生產(chǎn)經(jīng)營所得，但根據(jù)財(cái)稅 [2009]60號明確規(guī)定，清算所得在計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)，可以依法彌補(bǔ)以前年度虧損。同時(shí)，清算期出現(xiàn)的虧損也不存在以后年度的彌補(bǔ)問題，也不需要確認(rèn)累計(jì)虧損，因此，企業(yè)在注銷之前的土地增值稅清算不會(huì)對清算期的虧損產(chǎn)生影響。