特殊重組也可能要繳稅
??????? 根據財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）的規(guī)定，企業(yè)重組的稅務處理區(qū)分不同條件，分別適用一般性稅務處理規(guī)定和特殊性稅務處理規(guī)定。由于特殊性稅務處理暫時不需要繳納企業(yè)所得稅，不增加企業(yè)重組的稅收負擔，因此被納稅人稱為企業(yè)重組的稅收優(yōu)惠。
??????? 企業(yè)重組的形式多種多樣，僅財稅〔2009〕59號文件就列舉了6種基本形式，再加上重組過程比較復雜，各種方式下重組業(yè)務的納稅問題不能一概而論。比如股權收購重組方式，對被收購企業(yè)來說，實質就是股權轉讓，即使符合特殊重組的相關條件，在重組時暫時不繳納企業(yè)所得稅，但股權轉讓是否需要繳稅，要根據實際情況來定，并不一定全部免稅。本文以母公司轉讓控股子公司這種情形舉例進行說明。
??????? 境內A公司2009年5月將其子公司B的80％股權轉讓給某上市公司C，C公司通過定向增發(fā)股票的形式取得上述股份。假設A公司原持有B公司80％的股權，轉讓前對B公司的長期股權投資賬面價值是8000萬元，評估價值是4億元。B公司是2005年由A公司出資4000萬元與另一家公司聯合投資設立的，成立時公司股本是5000萬元。2007年執(zhí)行新《企業(yè)會計準則》之前，A公司按權益法核算對B公司的長期股權投資，截至2006年12月31日，對B公司的長期股權投資的賬面價值為8000萬元。2007年1月1日，A公司和B公司同時執(zhí)行新《企業(yè)會計準則》，A公司對B公司的長期股權投資改按成本法核算，A公司對該項投資按原賬面價值進行結轉，至出售前賬面價值未發(fā)生變化，2007年以后，B公司未進行利潤分配。C公司通過定向增發(fā)，向A公司發(fā)行股票4000萬股C股股票，增發(fā)價10元/股，從A公司處購買了B公司80％的股權。從上述過程可以看出，這屬于股權收購式的重組，即C公司以本公司的股票作為支付對價，通過購買B公司的股權，以實現對B公司的控制，B公司由A公司的子公司變?yōu)镃公司的子公司。
?????? 根據財稅〔2009〕59號文件第五條的規(guī)定，企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規(guī)定，具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規(guī)定的比例；企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規(guī)定比例；企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權。另外，財稅〔2009〕59號文件第六條第二款規(guī)定，股權收購，收購企業(yè)購買的股權不低于被收購企業(yè)全部股權的75%，且收購企業(yè)在該股權收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產和負債的計稅基礎及其他相關所得稅事項保持不變。
??????? 在本例中，收購企業(yè)C公司購買股權的比例超過被收購企業(yè)B公司全部股權的75%，且收購企業(yè)在該股權收購發(fā)生時的股權支付金額為交易支付總額的100%，假設其他條件也滿足，該重組為特殊重組，暫時不需要繳納企業(yè)所得稅，被收購企業(yè)B公司的股東A公司取得收購企業(yè)C公司股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎4000萬元確定。收購企業(yè)C公司取得被收購企業(yè)B公司股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎4000萬元確定。收購企業(yè)C公司、被收購企業(yè)B公司的原有各項資產和負債的計稅基礎及其他相關所得稅事項保持不變。問題分析至此還沒有結束，按特殊重組處理，A公司不能按市場價格確認收入，只能以賬面價值8000萬元轉銷對B公司的長期股權投資，同時確認對C公司的長期股權投資8000萬元，投資收益為零。而轉銷價8000萬元與原計稅基礎4000萬元仍有一個差價，那么這個差價要不要繳稅？若繳稅，依據是什么？若不繳稅，依據又是什么？如何進行賬務處理？
????????對此，第一種觀點認為，既然是特殊重組，就不確認所有股權轉讓所得，至于賬務處理，可在當期會計報表附注中注明轉讓和取得的投資資產的計稅基礎。第二種觀點認為，雖然是特殊重組，但實際已發(fā)生股權轉讓，并按賬面價值進行結轉，只要賬面價值與原計稅基礎有差額，這部分增值已實現，就應確認所得，繳納該部分已實現增值的所得稅。交易雙方按轉出資產的賬面價值重新確認取得投資資產的計稅基礎，也無需在當期會計報表附注中說明。
??????? 筆者傾向于第二種觀點，理由如下：
????? 《企業(yè)所得稅法》第十四條規(guī)定，企業(yè)對外投資期間，投資資產的成本在計算應納稅所得額時不得扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第五十六條第三款規(guī)定，企業(yè)持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。由此可見，投資資產持有期間，其計稅成本具有穩(wěn)定性，一般等于初始投資成本，即遵循歷史成本原則。A公司持有的對B公司的長期股權投資目前已轉讓，已不屬于持有，還能保留原計稅基礎嗎？對已轉出的資產仍然按原有計稅基礎確定顯然不合適，而且不利于以后的稅收征管。
????? 《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。國家稅務總局《關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知 》（國稅函〔2010〕79號）第三條規(guī)定，企業(yè)轉讓股權收入，應于轉讓協議生效、且完成股權變更手續(xù)時，確認收入的實現。轉讓股權收入扣除為取得該股權所發(fā)生的成本后，為股權轉讓所得。股權收購式的特殊重組本質是非貨幣性資產交換，只是在特殊重組時不能按公允價值確認收入，只能按賬面價值轉銷，類似不具有商業(yè)實質的非貨幣性資產交換，不確認收益，但是不管以什么價值確認，這部分轉出的資產價值已實現，只要該價值與原計稅基礎不一致，這部分在特殊重組背景下實現的增值或者減值就應該繳納企業(yè)所得稅。
????????? 因此，假設上例中除此事項外，A公司當年的應納稅所得額為6000萬元，適用所得稅稅率為25%，那么當年應繳企業(yè)所得稅（6000＋8000－4000）×25%＝2500（萬元），被收購企業(yè)B公司的股東A公司取得收購企業(yè)C公司股權的計稅基礎和收購企業(yè)C公司取得被收購企業(yè)B公司股權的計稅基礎應為8000萬元。
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