特殊重組需特殊處理 稅法依據(jù)有待完善
企業(yè)重組主要是指企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等各類重組。在企業(yè)重組中，有些情況屬于一般性重組，適用一般性稅務處理政策，而有些情況卻屬于特殊性重組，適用特殊性稅務處理政策。財政部和國家稅務總局在2009年5月出臺《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號，下稱59號文件），國家稅務總局2010年7月頒布《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2010年第4號，下稱4號公告），兩個文件都對企業(yè)適用特殊性重組政策的部分條件作了進一步說明。但是，仔細閱讀這兩個文件，不難發(fā)現(xiàn)仍有若干涉及特殊重組的問題還未明確，亟待完善。
重組的商業(yè)目的。59號文件規(guī)定，特殊性重組必須具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。4號公告進一步要求企業(yè)從6個方面說明重組具有合理的商業(yè)目的。但由于缺乏具體的可操作意見、定義或者示例，圍繞合理商業(yè)目的的判斷還存在諸多不確定的因素。比如，企業(yè)響應國家政策，將生產中心遷移至西部地區(qū)以享受所得稅低稅率，是否可以認為企業(yè)是具有合理商業(yè)目的？類似的問題其實還有很多，在實踐中可能需要主管稅務部門進行具體解釋。
實質經營性資產。59號文件規(guī)定，在資產收購中涉及的資產應該是實質經營性資產。4號公告將實質性經營資產解釋為用于生產經營活動、與生產經營收入直接相關的資產，也包括企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術、應收款項、投資資產等。4號公告似乎更突出的是“與生產經營”直接相關，而沒有對“實質性”作出界定。一般來說，企業(yè)的大部分活動都可以算作與經營相關。但是，一家主要從事產品生產和制造的企業(yè)為了商業(yè)投資而持有的與其產品生產制造活動沒有
直接聯(lián)系的商業(yè)地產，是否屬于“實質經營性資產”？這一問題的答案目前還不確定。
資產評估及公允價格證明。4號公告中明確，在重組過程中根據(jù)不同情況，企業(yè)需要提供資產評估報告或者公允價格證明。從字面上理解，公允價格證明似乎并不等同于資產評估報告。但是4號公告并沒有說明除資產評估報告外，還有哪些具體文件可用作資產的公允價格證明。尤其對于非關聯(lián)企業(yè)之間的交易定價，是否可以直接視為公允價格而無需提交其他價值證明材料？類似這樣的問題很值得納稅人關注。
75%股權。59號文件規(guī)定，在符合特殊性稅務處理的股權重組中，收購企業(yè)購買的股權不低于被收購企業(yè)全部股權的75%。這里似乎沒有明確規(guī)定收購企業(yè)是否是一家企業(yè)。那么，多家企業(yè)聯(lián)合收購一家企業(yè)超過75%的股權是否也是符合條件？如果一家或者多家企業(yè)同時收購被收購企業(yè)原來由多家企業(yè)共同持有的股份，單家持股比例小于75%，但是總收購股份超過75%，又是否符合條件？如果一家上市公司發(fā)行新股，以換取被收購企業(yè)超過75%的股權，是否會被認為被收購企業(yè)收購上市公司的股權，從而要求其獲得的上市公司的股權也必須滿足75%的規(guī)定？上述問題在實踐中都可能遇到，而相關文件對此卻并沒有明確。
合并中的虧損結轉。59號文件規(guī)定，在適用一般性稅務處理的企業(yè)合并中，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補。特殊性重組下被合并企業(yè)的虧損可以由合并企業(yè)彌補，但有一定的限額。按照這一規(guī)定來看，是否意味著如果選擇虧損企業(yè)作為合并企業(yè)，即可以不受上述虧損彌補限制？
合并中的同一控制。59號文件規(guī)定，同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，符合條件的可以選擇適用特殊性稅務處理。4號公告進一步強調，該同一控制是指參與合并的企業(yè)在合并前后12個月以上均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性。由于該規(guī)定并沒有要求該控制是直接控制，因此母子公司間的合并，受最終同一公司控制的姐妹公司的合并似乎都有望符合特殊性稅務處理的條件。
適用特殊性稅務處理的跨境重組范圍。雖然59號文件規(guī)定，不符合特殊性稅務處理條件的跨境重組，可由財政部、國家稅務總局特別核準適用特殊性稅務處理，但是企業(yè)普遍認為，申請?zhí)厥馀鷱统绦驈碗s，且存在很大不確定性，需要企業(yè)為此付出很大的時間成本和人力成本。因此，很多企業(yè)都希望稅務機關能夠擴大可適用特殊性稅務處理的跨境重組范圍。
另外，特別需要提醒在中國投資的外國投資者，按照國外稅法可以享受的一些免稅重組的情況，在中國稅法框架下可能并不適用。比如，根據(jù)美國稅法，在滿足一定的條件下，企業(yè)以增資形式將其擁有的一家子公司的股權注入另外一家子公司，或者由子公司以股息分配的方式，把子公司下屬公司的股權分配給母公司，可以按免稅重組處理，不計算重組所得或損失。而中國稅法對于以股權增資或者分配股息方式的重組沒有明確規(guī)定，在實踐操作中，稅務機關可能統(tǒng)一按照59號文件認定這類交易屬于股權收購，不屬于59號文件列舉的符合特殊性稅務處理的條件，只能按一般性稅務處理。
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