商業(yè)單位發(fā)行購(gòu)物卡應(yīng)注意稅收風(fēng)險(xiǎn)
某大型商業(yè)企業(yè)出于促銷(xiāo)目的，公開(kāi)向不特定對(duì)象發(fā)行購(gòu)物卡（注明金額和有效期），形成收款開(kāi)票的時(shí)間提前于實(shí)際持卡購(gòu)物的時(shí)間，這就帶來(lái)兩個(gè)問(wèn)題：一是增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間如何確定？二是什么時(shí)間確定企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)？這種現(xiàn)象普遍存在于商業(yè)企業(yè)中，處理不好就會(huì)存在很大的稅收風(fēng)險(xiǎn)。
何時(shí)納稅？稅率多少？
《增值稅暫行條例》第十九條明確規(guī)定：增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間：（一）銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)或者取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。
《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條補(bǔ)充規(guī)定：條例第十九條第一款第（一）項(xiàng)規(guī)定的收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)或者取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，按銷(xiāo)售結(jié)算方式的不同，具體為：（一）采取直接收款方式銷(xiāo)售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷(xiāo)售款或者取得索取銷(xiāo)售款憑據(jù)的當(dāng)天。
據(jù)此，安徽、河北、浙江等地稅務(wù)部門(mén)專(zhuān)門(mén)下發(fā)文件，明確指出，商業(yè)企業(yè)發(fā)行購(gòu)物卡，不論是否開(kāi)具發(fā)票，均應(yīng)當(dāng)按照直接收款方式，在實(shí)際收款時(shí)發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。
這就帶來(lái)一個(gè)問(wèn)題，適用增值稅稅率按照多少執(zhí)行，17%還是13%？
如果提前開(kāi)具了發(fā)票，由于當(dāng)時(shí)無(wú)法判斷實(shí)際購(gòu)買(mǎi)貨物的適用增值稅率，應(yīng)當(dāng)從高適用17%的增值稅率，未來(lái)實(shí)際購(gòu)買(mǎi)低稅率貨物時(shí)，由于無(wú)法重新開(kāi)具發(fā)票，會(huì)形成低稅率貨物適用高稅率的情形；如果暫時(shí)不需要開(kāi)具發(fā)票，同樣的道理，在當(dāng)時(shí)無(wú)法判斷實(shí)際購(gòu)買(mǎi)貨物的適用增值稅率情況下，應(yīng)當(dāng)從高適用17%的增值稅率，但未來(lái)實(shí)際購(gòu)買(mǎi)低稅率貨物時(shí)，由于以前沒(méi)有開(kāi)具發(fā)票，應(yīng)當(dāng)先沖減以前按照17%稅率確認(rèn)的不含稅銷(xiāo)售額和銷(xiāo)項(xiàng)稅額，再按照低稅率重新計(jì)算不含稅銷(xiāo)售額和銷(xiāo)項(xiàng)稅額。
票物不符不能稅前扣除
根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）規(guī)定，企業(yè)銷(xiāo)售商品同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：1.商品銷(xiāo)售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；2.企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有實(shí)施有效控制；3.收入的金額能夠可靠地計(jì)量；4.已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷(xiāo)售方的成本能夠可靠地核算。
因此，商業(yè)零售企業(yè)對(duì)外發(fā)行購(gòu)物卡，雖然增值稅的納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，但由于相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本無(wú)法可靠計(jì)量，因此不能同時(shí)確認(rèn)所得稅收入，必須遞延到持卡人實(shí)際消費(fèi)時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的所得稅收入。
還需要說(shuō)明的是，多數(shù)的購(gòu)物卡在發(fā)行和消費(fèi)時(shí)，均不限定貨物的類(lèi)別，有可能造成發(fā)票列明的貨物類(lèi)別與實(shí)際購(gòu)買(mǎi)的貨物類(lèi)別不一致，這雖然不影響增值稅和所得稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間，但對(duì)于發(fā)行購(gòu)物卡的商業(yè)單位來(lái)說(shuō)，這種做法屬于《發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第四十八條列舉的未按規(guī)定開(kāi)具發(fā)票的行為之一的“開(kāi)具票物不符發(fā)票”，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依據(jù)《發(fā)票管理辦法》第三十六條的規(guī)定，可以處以1萬(wàn)元以下的罰款。
對(duì)于購(gòu)買(mǎi)購(gòu)物卡的使用單位來(lái)說(shuō)，也面臨稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
財(cái)政部頒布的《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》明確指出，購(gòu)買(mǎi)實(shí)物的原始憑證，必須有驗(yàn)收證明。
國(guó)務(wù)院頒布的《發(fā)票管理辦法》第二十二條明確規(guī)定，不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷(xiāo)憑證。
因此，除用于對(duì)外贈(zèng)送或職工福利外，凡涉及需要辦理實(shí)物入庫(kù)手續(xù)的，如果購(gòu)物發(fā)票沒(méi)有對(duì)應(yīng)的實(shí)物入庫(kù)手續(xù)，或者發(fā)票上注明的貨物與實(shí)際入庫(kù)貨物名稱(chēng)不一致，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)不允許在企業(yè)所得稅前申報(bào)扣除。
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