股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失扣除案例解析
最近，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資損失所得稅處理問(wèn)題的公告》（2010年第6號(hào)公告），規(guī)定企業(yè)對(duì)外進(jìn)行權(quán)益性（以下簡(jiǎn)稱(chēng)股權(quán)）投資所發(fā)生的損失，在經(jīng)確認(rèn)的損失發(fā)生年度，作為企業(yè)損失在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)一次性扣除。根據(jù)該規(guī)定，經(jīng)確認(rèn)的股權(quán)投資損失可在發(fā)生年度扣除，那么，企業(yè)對(duì)發(fā)生的股權(quán)投資損失應(yīng)當(dāng)如何確認(rèn)？《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕57號(hào)）等文件對(duì)此作出了規(guī)定。本文通過(guò)案例，從股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失角度對(duì)相關(guān)規(guī)定解析如下。
案例
甲公司是一家大型糧油商貿(mào)企業(yè)，主要從事糧食、食用油的貿(mào)易業(yè)務(wù)。2004年，甲公司憑借自身原料供應(yīng)充沛的優(yōu)勢(shì)，決定投資一家從事糧食加工業(yè)務(wù)的乙公司。乙公司注冊(cè)資本2000萬(wàn)元，其中甲公司出資1200萬(wàn)元，持股比例為60%。幾年來(lái)，由于乙公司經(jīng)營(yíng)思路不對(duì)，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不佳，產(chǎn)生不良資產(chǎn)600萬(wàn)元。為此，2009年，甲公司決定將持有的乙公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給對(duì)糧食加工業(yè)務(wù)有思路的丙公司，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格900萬(wàn)元，發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失300萬(wàn)元。甲公司2009年度發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失300萬(wàn)元可否在本年度確認(rèn)扣除？
現(xiàn)有兩種觀點(diǎn)：第一，股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失可以在本年度確認(rèn)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的、合理的損失準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。所以，甲公司2009年度發(fā)生的股權(quán)投資損失300萬(wàn)元可以在當(dāng)期確認(rèn)扣除。第二，股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失不符合財(cái)稅〔2009〕57號(hào)文件的規(guī)定，不得在本年度確認(rèn)。財(cái)稅〔2009〕57號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)符合條件的股權(quán)投資損失，減除可收回金額后確認(rèn)的無(wú)法收回的股權(quán)投資，可以作為股權(quán)投資損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。甲公司2009年發(fā)生的股權(quán)投資損失300萬(wàn)元，不符合財(cái)稅〔2009〕57號(hào)文件規(guī)定的5種情形，因此不得在當(dāng)期確認(rèn)扣除。
分析
股權(quán)投資損失一般可分為股權(quán)持有損失和股權(quán)處置損失。股權(quán)持有損失是指投資方在股權(quán)持有期間，由于被投資方企業(yè)狀況惡化所形成的損失。股權(quán)處置損失是指投資方對(duì)所持有的被投資方的股權(quán)進(jìn)行處置所形成的損失。對(duì)企業(yè)股權(quán)投資形成的持有損失和處置損失如何確認(rèn)并進(jìn)行稅務(wù)處理，相關(guān)規(guī)定如下：
一、股權(quán)持有損失的確認(rèn)
股權(quán)投資是企業(yè)為了獲得經(jīng)濟(jì)利益或?qū)崿F(xiàn)資本增值向被投資企業(yè)投放資產(chǎn)的行為。這種行為所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益與經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益有所不同，它不是投資方自身經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的，而是被投資方使用投資方投放的資產(chǎn)創(chuàng)造的，所以，投資方在投資期間或者在股權(quán)持有期間對(duì)被投資企業(yè)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)營(yíng)質(zhì)量和被投資資產(chǎn)所形成的收益、損失是不可直接控制的，它是由被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)質(zhì)量決定的。由于投資方對(duì)股權(quán)投資的運(yùn)營(yíng)質(zhì)量不可控制的特點(diǎn)，在股權(quán)持有階段所形成的損失對(duì)投資企業(yè)來(lái)說(shuō)是一種被動(dòng)行為。對(duì)于被動(dòng)狀態(tài)下產(chǎn)生的股權(quán)投資損失如何進(jìn)行確認(rèn)，財(cái)稅〔2009〕57號(hào)文件作出了明確規(guī)定，企業(yè)的股權(quán)投資符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認(rèn)的無(wú)法收回的股權(quán)投資，可以作為股權(quán)投資損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，文件規(guī)定的條件有5種情形，即被投資方依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷(xiāo)，或者被依法注銷(xiāo)、吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照的；被投資方財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計(jì)發(fā)生巨額虧損，已連續(xù)停止經(jīng)營(yíng)3年以上，且無(wú)重新恢復(fù)經(jīng)營(yíng)改組計(jì)劃的；對(duì)被投資方不具有控制權(quán)，投資期限屆滿(mǎn)或者投資期限已超過(guò)10年，且被投資單位因連續(xù)3年經(jīng)營(yíng)虧損導(dǎo)致資不抵債的；被投資方財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計(jì)發(fā)生巨額虧損，已完成清算或清算期超過(guò)3年以上的；國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的其他條件。
可見(jiàn)，投資方在股權(quán)持有期間，由于被投資方發(fā)生了財(cái)稅〔2009〕57號(hào)文件規(guī)定的5種情形而發(fā)生的股權(quán)投資損失，可以在損失發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)扣除。而本案例中的股權(quán)投資損失不是股權(quán)持有損失，應(yīng)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失，不屬于該文件規(guī)范的情形，應(yīng)當(dāng)按照稅法對(duì)股權(quán)處置損失的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)。
二、股權(quán)處置損失的確認(rèn)
股權(quán)轉(zhuǎn)讓是股權(quán)處置行為之一，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入為所得稅應(yīng)稅收入。轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財(cái)產(chǎn)取得的收入?！镀髽I(yè)所得稅法》第十四條規(guī)定，企業(yè)對(duì)外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。根據(jù)上述規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為應(yīng)稅收入，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，股權(quán)成本在股權(quán)持有期間不得扣除，只有在股權(quán)轉(zhuǎn)讓或處置時(shí)方能扣除。這是《企業(yè)所得稅法》對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅業(yè)務(wù)的一般性規(guī)定。
如果投資方在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中沒(méi)有取得收益，而發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失，投資方應(yīng)如何進(jìn)行所得稅處理？《企業(yè)所得稅法》第八條進(jìn)一步明確，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》對(duì)稅法準(zhǔn)予稅前扣除的損失范圍作出具體規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》所稱(chēng)的損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤(pán)虧、毀損、報(bào)廢損失，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。
那么，什么是轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)損失？財(cái)產(chǎn)損失是否包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失？轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)損失，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的所得，不足以全部抵免企業(yè)因獲得該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)而發(fā)生的對(duì)價(jià)支出，兩者之間的差額就屬于企業(yè)的轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)損失。對(duì)于財(cái)產(chǎn)損失是否包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失，相關(guān)稅法規(guī)定，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條與取得收入有關(guān)的損失準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的規(guī)定，財(cái)產(chǎn)損失包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失。
從上述規(guī)定可以看出，甲企業(yè)將持有的乙公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙公司的行為，是該企業(yè)的股權(quán)處置行為，所發(fā)生的股權(quán)投資損失300萬(wàn)元為股權(quán)處置損失，可以在損失發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)扣除。
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