成本分?jǐn)偅骸凹尤胫Ц丁迸c“退出補(bǔ)償”解析
當(dāng)成本分?jǐn)倕f(xié)議的某一參與方在參與該協(xié)議時(shí)，同意提供其現(xiàn)有的一項(xiàng)無形資產(chǎn)或其他資產(chǎn)供參與方共同享有和使用，此時(shí)其就被視為向其他成本分?jǐn)倕f(xié)議的參與方進(jìn)行了涉及該項(xiàng)資產(chǎn)的利益轉(zhuǎn)讓，其他成本分?jǐn)倕f(xié)議的參與方就應(yīng)該對(duì)其提供資產(chǎn)進(jìn)行一定的補(bǔ)償，這種補(bǔ)償被稱為“加入支付”（buy-in）。如果其他成本分?jǐn)倕f(xié)議的參與方?jīng)]有進(jìn)行該項(xiàng)支付，稅務(wù)機(jī)關(guān)將按獨(dú)立交易原則進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。同時(shí)，申請(qǐng)加入一個(gè)已生效的成本分?jǐn)倕f(xié)議的新參與者實(shí)體，由于可以獲得該協(xié)議以前活動(dòng)已經(jīng)形成的成果，在這種情況下，原參與者實(shí)際上也向新參與者轉(zhuǎn)讓了其在以前的成本分?jǐn)倕f(xié)議活動(dòng)中的各自利益的一部分。根據(jù)公平交易原則，原參與方將原有權(quán)利轉(zhuǎn)讓給新加入者時(shí)，新參與方也必須按獨(dú)立交易原則向原參與者進(jìn)行“加入支付”。關(guān)于成本分?jǐn)倕f(xié)議的“加入支付”均不構(gòu)成使用無形資產(chǎn)的特許權(quán)使用費(fèi)，除非該項(xiàng)支付僅使支付者有權(quán)使用屬于原參與者的無形資產(chǎn)，而并未同時(shí)獲得最終成本分?jǐn)倕f(xié)議形成的新無形資產(chǎn)的收益權(quán)。
一個(gè)參與者退出成本分?jǐn)倕f(xié)議時(shí)，會(huì)發(fā)生類似于“加入支付”的問題。特別是退出協(xié)議的參與者，可能將其獲取參加成本分?jǐn)倕f(xié)議已經(jīng)取得的成果的利益轉(zhuǎn)讓給其他參與者。如果在參與者退出時(shí)進(jìn)行了有效的轉(zhuǎn)讓，這種轉(zhuǎn)讓需按照獨(dú)立交易原則予以補(bǔ)償，這種補(bǔ)償就被稱為“退出補(bǔ)償”（buy-out）。在某些情況下，以前的成本分?jǐn)倕f(xié)議活動(dòng)的成果可能沒有價(jià)值，在這種情況下，就不會(huì)形成“退出補(bǔ)償”。而且，符合獨(dú)立交易原則的“退出補(bǔ)償”的金額，需要考慮到留存參與者面臨的情況。但是，當(dāng)留存參與者在過去成本分?jǐn)倕f(xié)議活動(dòng)結(jié)果中形成的利益價(jià)值并沒有因?yàn)橐粋€(gè)參與者的退出而增加時(shí)，退出參與者的“退出補(bǔ)償”可能是不合適的。當(dāng)然，成本分?jǐn)倕f(xié)議的“退出補(bǔ)償”也不構(gòu)成使用無形資產(chǎn)的特許權(quán)使用費(fèi)，除非該項(xiàng)支付僅使支付者有權(quán)使用屬于退出參與者的無形資產(chǎn)，而并未同時(shí)獲得最終成本分?jǐn)倕f(xié)議形成的新無形資產(chǎn)的收益權(quán)。
有一種成本分?jǐn)倕f(xié)議，即使不進(jìn)行“加入支付”和“退出補(bǔ)償”，也不會(huì)產(chǎn)生問題。例如，當(dāng)成本分?jǐn)倕f(xié)議只針對(duì)提供勞務(wù)，各參與者共同得到這些勞務(wù)，并當(dāng)即支付，且勞務(wù)不形成任何資產(chǎn)或權(quán)利，這時(shí)就不需要關(guān)于“加入支付”和“退出補(bǔ)償”的規(guī)定了。
當(dāng)有成員加入或退出成本分?jǐn)倕f(xié)議時(shí)，有必要對(duì)在發(fā)生加入或退出后仍留存在成本分?jǐn)倕f(xié)議內(nèi)的參與者，調(diào)整按比例分?jǐn)偟某杀痉蓊~。
例1：在第一年中，4個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)作為參與方達(dá)成了一項(xiàng)成本分?jǐn)倕f(xié)議，即共同開發(fā)一種可行性工藝流程以供商用?；趯?duì)該項(xiàng)工程的未來收益的合理估計(jì)，每個(gè)參與方最終平均分?jǐn)偝杀?。就該?xiàng)工程而言，每位參與方每年所分?jǐn)偟某杀竟烙?jì)為100萬元。在第十年，第五個(gè)企業(yè)申請(qǐng)加入該成本分?jǐn)倕f(xié)議。由于預(yù)計(jì)第五個(gè)企業(yè)能夠獲取該成本分?jǐn)倕f(xié)議預(yù)期收益的1/5，該企業(yè)同意按1/5的比例分?jǐn)偽磥戆l(fā)生的成本。在該企業(yè)申請(qǐng)加入時(shí)，已生效的成本分?jǐn)倕f(xié)議形成的無形資產(chǎn)的市場公允價(jià)值是4500萬元。這時(shí)，新加入者必須向現(xiàn)有的4位參與者給與900萬元的“加入支付”。
例2：A公司為母公司，A1和A2公司為其子公司，共同加入了一項(xiàng)成本分?jǐn)倕f(xié)議，開發(fā)一種新型感冒藥。根據(jù)預(yù)期能從該成本分?jǐn)倕f(xié)議成果中取得的收益份額測算，A公司分?jǐn)?0%的成本，A1公司分?jǐn)?0%的成本，A2公司分?jǐn)?0%的成本。經(jīng)過10年的研究開發(fā)后，A1公司申請(qǐng)退出該成本分?jǐn)倕f(xié)議，并將已經(jīng)形成的開發(fā)成果所涉及的權(quán)利按1000萬元轉(zhuǎn)讓給A公司。A公司和A2公司分別向A1公司支付500萬元和100萬元，這項(xiàng)支付就是“退出補(bǔ)償”。當(dāng)然，稅務(wù)機(jī)關(guān)將根據(jù)獨(dú)立交易原則，對(duì)該項(xiàng)支付的合理性進(jìn)行判定，以確保支付的數(shù)額是否和A公司、A2公司能從該項(xiàng)無形資產(chǎn)中預(yù)期能分享的收益比例相當(dāng)。
例3：A、B、C、D4個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)作為參與方，達(dá)成了一項(xiàng)成本分?jǐn)倕f(xié)議，共同開發(fā)下一代無線通信技術(shù)。根據(jù)對(duì)該項(xiàng)研發(fā)未來收益的合理估計(jì)，參與方同意按如下比例分?jǐn)偝杀荆篈分?jǐn)?0%、B分?jǐn)?5%、C分?jǐn)?5%、D分?jǐn)?0%。由于下一代無線通信技術(shù)的開發(fā)必須基于對(duì)現(xiàn)有技術(shù)的使用基礎(chǔ)上，因此A、B、C、D都需要將其現(xiàn)在擁有的一項(xiàng)通信專利技術(shù)供成本分?jǐn)倕f(xié)議各方共同享有和使用。根據(jù)獨(dú)立交易原則，由于四方在加入成本分?jǐn)倕f(xié)議時(shí)，都提供了一項(xiàng)已有專利供其他方享有并使用，每一方都必須為使用其他方的專利向其他方進(jìn)行一項(xiàng)“加入支付”。根據(jù)獨(dú)立交易原則，得出了A、B、C、D提供的無形資產(chǎn)的市場公允價(jià)值分別為：A 80X，B 40X，C 30X，D 30X。各方的“加入支付”和取得的收入以及進(jìn)行抵消后的相關(guān)情況見文尾表格：
第二行第二列顯示的A應(yīng)進(jìn)行的“加入支付”等于100X（B40X＋C30X＋D30X）乘以A對(duì)預(yù)期收益的分享份額40%。第三行第二列顯示的是A由于提供專利，B、C、D支付“加入支付”而取得的收益。A提供的專利的市場價(jià)值為80X，由于B、C、D預(yù)計(jì)能分享未來收益的份額比例分別為15%、25%和20%，因此，A由于“加入支付”而取得是收入為48X（80X乘以60%）。最后一行最后一列顯示的是A“加入支付”的成本和由于其他方作出“加入支付”所取得的收益相抵消后的數(shù)額。最終在該納稅年度，A和B分別應(yīng)取得8X和13X的收入，C和D應(yīng)承擔(dān)15X和6X的支出。
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