成本分攤比例應與預期收益比例一致
?? 成本分攤協(xié)議，是指企業(yè)與其關聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務發(fā)生的成本，在計算應納稅所得額時，為按照獨立交易原則進行成本分攤而簽訂的協(xié)議。國家稅務總局《關于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕2號）對于成本分攤協(xié)議已有詳細表述。為簽訂一份合規(guī)的成本分攤協(xié)議，應重點把握好幾個要點。
參與方
要成為一份合規(guī)的成本分攤協(xié)議的參與方，必須符合兩個條件：1.參與方能夠合理地預見從開發(fā)的無形資產(chǎn)或勞務中獲取收益；2.關聯(lián)方承擔的成本應與非關聯(lián)方在可比條件下為獲得上述受益權而支付的成本相一致，即參與各方應采用一致的會計處理方法來計算成本和利潤。
例1：A公司是澳大利亞一家鐵礦石采掘企業(yè)，其在中國有一家子公司B。A公司將鐵礦石銷售給B公司后，由B公司在中國進行銷售。A公司和B公司達成了一項成本分攤協(xié)議，共同開發(fā)一種新技術來提高鐵礦石采掘效率。這項開發(fā)形成的專利將在中國和世界其他國家注冊。成本分攤協(xié)議規(guī)定，B公司有權使用這種專利在中國進行鐵礦石采掘，A公司保留在世界其他國家使用該項專利的權利。假設由于中國政府的規(guī)定，B公司無法在中國取得鐵礦石的開采權，因而無法使用這項專利在中國進行鐵礦石采掘。因此，B公司就不能成為這項成本分攤協(xié)議的參與方，因為其無法從該成本分攤協(xié)議形成的無形資產(chǎn)使用中獲取收益。
例2：某跨國集團公司進行一項新生產(chǎn)工藝的研發(fā)，其下屬A公司和B公司組成了一個研發(fā)團隊，參與研發(fā)新工藝。整個跨國集團為研發(fā)新工藝的成本分攤協(xié)議規(guī)定，產(chǎn)品研發(fā)成功后，A公司和B公司不享受新工藝的使用權，只能按發(fā)生的成本從集團獲得補償。在這種情況下，A公司和B公司由于無法從成本分攤協(xié)議形成的成果使用中獲取收益，就不是成本分攤協(xié)議的參與方。因此，A公司和B公司應被視為跨國集團在該項成本分攤協(xié)議下的服務提供方。稅務機關將不能認可A公司和B公司僅取得簡單的成本補償，A公司和B公司應作為向關聯(lián)方提供勞務，根據(jù)獨立交易原則獲取合理的利潤。
成本
參與方參與成本分攤協(xié)議在一個納稅年度內(nèi)分攤的成本，應為參與方與無形資產(chǎn)開發(fā)和勞務提供自身所產(chǎn)生的所有成本，加上其向其他參與和非參與方支付的分攤成本，減去其他參與方和非參與方向其支付的費用。與成本分攤協(xié)議相關的成本包括營業(yè)費用、有償使用有形資產(chǎn)的支出等。
例3：A公司、B公司達成了一項成本分攤協(xié)議，共同開發(fā)一項新設備。A公司、B公司共同分攤研發(fā)設施費、研發(fā)人員工資費以及與項目有關的其他合理費用。B公司同時產(chǎn)生了一項與研發(fā)設備相關的測試費用，但其沒有將這項費用包含在成本分攤協(xié)議的研發(fā)費用中。這一行為將得不到稅務機關的認可，因為B公司發(fā)生的該項支出應包含在整個成本分攤協(xié)議的成本中，并在所有參與方中按比例分攤。
預期收益
預期收益是指成本分攤協(xié)議的參與方，對使用研發(fā)的無形資產(chǎn)或勞務能合理預期到所有能產(chǎn)生的額外收入或節(jié)約的成本。預期收益的計算與成本的分攤密切相關。本文將在下面具體說明在成本分攤協(xié)議中如何根據(jù)預期收益進行合理的成本分攤。
成本分攤
一般而言，在一個納稅年度內(nèi)，衡量成本分攤協(xié)議的參與方分攤的成本是否合理時，應將其實際分攤的成本比率同其預期能分享的收益比率進行對比，即參與方實際分享的收益與分攤的成本應配比。
（1）成本分攤比率
在一個納稅年度內(nèi)，參與方成本分攤比率是指該參與方實際分攤的成本除以該納稅年度內(nèi)所有參與方分攤的成本之和。
例4：A公司、B公司和一個獨立無關聯(lián)關系的第三方C公司達成了成本分攤協(xié)議，共同開發(fā)一項新的音頻技術。其中，A公司是B公司的母公司。第一年產(chǎn)生成本2250000元，由于第一年所有的前期工作由A公司完成，因此成本全部發(fā)生在A公司。根據(jù)成本分攤協(xié)議的約定，C公司向A公司支付了250000元，B公司向A公司支付了800000元。在該年終，A公司實際分攤的成本是1200000元。這里，B公司實際分攤的成本是800000元，所有成本分攤協(xié)議的參與方分攤的成本是2000000元（不包含非關聯(lián)方C公司），B公司的成本分攤比例是40%，A公司的成本分攤比例是60%。
（2）合理預期收益比率
參與方合理的預期收益比率，等于該參與方由于享受該成本分攤協(xié)議的成果所能預期獲得的收益，除以所有參與方享受該成本分攤協(xié)議的成果所能預期獲得的收益。在計算參與方合理預期收益比率時，非參與方的預期收益應排除在外。在計算參與方合理的預期收益時，應采用合理可靠的計算方式。而計算出來的預期收益的可靠性，主要取決于數(shù)據(jù)的準確和完整、假設的條件是否合理等。
在計算預期能獲得的收益時，對所有參與方應采用一致的計算方式。預期收益的計算有兩種方式，一種是直接法；一種是間接法。
直接法就是直接計算出成本分攤協(xié)議的參與方能取得的額外收入和節(jié)約的成本。
間接法是通過其他一些間接的指標來測量參與方參與成本分攤協(xié)議所能獲得的預期收益。
間接法下，可以采用如下指標：
①單位耗能、產(chǎn)量或銷量
單位耗能、產(chǎn)量或銷量可以作為一個間接指標來計算參與方可以獲得的預期收益。但運用這一指標的前提條件是，各參與方由于參與該協(xié)議預期能取得的凈收益或減少的凈虧損應和參與方的單位耗能、單位產(chǎn)量或銷量保持相似的增減比例。
②銷售收入
銷售收入也可以作為衡量參與方預期收益的一個間接指標。其前提條件是，各參與方由于參與該協(xié)議，預期能取得的凈收益或減少的凈虧損應和參與方銷售收入增減保持相似的增減比例。同時，各參與方應處在同一市場競爭水平上，否則這一指標的可靠性就要打折扣。
③營業(yè)利潤
一般而言，如果成本分攤協(xié)議產(chǎn)生的成果，比如某項無形資產(chǎn)成為了各參與方生產(chǎn)經(jīng)營中的重要資產(chǎn)，企業(yè)大部分的經(jīng)營成果主要由該項無形資產(chǎn)提供，如果沒有該項無形資產(chǎn)，企業(yè)只能取得很少的收益的情況下，營業(yè)利潤就可以作為衡量預期收益的一個很好的間接指標。
例5：A公司、B公司是母子公司，從事電解鋁的生產(chǎn)。生產(chǎn)電解鋁需要消耗大量的電能，電能是電解鋁生產(chǎn)成本的重要組成部分。因此，A公司、B公司達成了一項成本分攤協(xié)議，共同開發(fā)一項新的生產(chǎn)工藝來降低用電量。A公司、B公司生產(chǎn)的產(chǎn)品完全一致，單位耗電成本占單位產(chǎn)品成本的比例假設都是X%。該項研發(fā)很有可能成功，但成功后新技術究竟能節(jié)約多少單位耗電量是不確定的，這時就無法用直接法。由于A公司、B公司生產(chǎn)的是相同產(chǎn)品且單位耗電成本占單位產(chǎn)品成本的比例假設都是一致的，參與方采用新技術后，節(jié)約的用電量增減比例和產(chǎn)量增減是同比例變動的，因此，產(chǎn)品產(chǎn)量將是計算預期收益比率和計算成本分攤比率的最可靠指標。
例6：A公司、B公司是母子公司，達成了一項成本分攤協(xié)議，共同開發(fā)一種新藥。A公司獲得該新藥在法國市場的特許權，B公司獲得該新藥在英國市場的特許權。假設該新藥法國、英國的市場規(guī)模相似，但是由于英國對藥品的價格有嚴格的管制措施，而法國沒有，因此，A公司預期能取得的收益要遠遠高于B公司。此時，營業(yè)利潤作為衡量指標就更加可靠。
成本分攤協(xié)議執(zhí)行期間，參與方分攤的成本與收益不相匹配的，應根據(jù)實際情況作出補償調(diào)整，使各參與方分攤的成本與收益相匹配。
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