企業(yè)分立重組被分立企業(yè)的所得稅處理
按照《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)，以下簡稱《通知》）規(guī)定，企業(yè)分立重組是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。企業(yè)分立被分立企業(yè)在所得稅處理上要堅(jiān)持三項(xiàng)原則：一是被分立企業(yè)繼續(xù)存在時(shí)，對(duì)分立出去的資產(chǎn)按公允價(jià)值確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，其股東取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理；二是被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都要按清算進(jìn)行所得稅處理；三是分立企業(yè)與被分立企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。即：企業(yè)分立根據(jù)被分立企業(yè)是否繼續(xù)存在可將所得稅處理分為確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失與清算兩種情況?，F(xiàn)結(jié)合《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)，以下簡稱《公告》）的有關(guān)精神，將企業(yè)分立重組被分立企業(yè)應(yīng)注意哪些所得稅事項(xiàng)歸納如下，供工作中參考：?
一、確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的處理。?
例如：甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，符合所得稅法規(guī)定的小型微利企業(yè)條件，并已批準(zhǔn)按小型微利企業(yè)20%的稅率預(yù)繳企業(yè)所得稅，2010年10月份該企業(yè)將一生產(chǎn)加工車間（自建鋼筋混凝土結(jié)構(gòu)）分離轉(zhuǎn)讓給乙企業(yè)，獲得現(xiàn)金133萬元，其各項(xiàng)資產(chǎn)的相關(guān)資料如下：?
名稱 原始計(jì)稅基礎(chǔ) 轉(zhuǎn)讓價(jià) 備注?
廠房 32萬 50萬 已提折舊10萬?
機(jī)器設(shè)備 80萬 50萬 含稅價(jià)?
已提折舊20萬?
其中：增值稅擴(kuò) 15萬?
大試點(diǎn)前購買部分?
材料 12萬 18萬 含稅價(jià)?
（注：城建稅7%，教育費(fèi)附加3%，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)印花稅0.5‰，各項(xiàng)資產(chǎn)均未提減值準(zhǔn)備）?
1、轉(zhuǎn)讓廠房應(yīng)繳納的營業(yè)稅和土地增值稅：?
（1）營業(yè)稅：50×5%＝2.5萬元?
?。?）土地增值稅：?
?、倏鄢?xiàng)目：?
允許扣除的房產(chǎn)成本：32－10＝22萬元?
允許扣除的各項(xiàng)稅金：2.5＋2.5×7%＋2.5×3%＋50×0.5‰＝2.775萬元?
合計(jì)扣除項(xiàng)目金額：22＋2.775＝24.775萬元?
②適用稅率和速算扣除系數(shù)：?
轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)增值額：50－24.775＝25.225萬元?
增值率：25.225÷24.775×100%＝101.82%?
適應(yīng)稅率：由于100%＜101.82%＞200%，所以，適用50%的稅率和15%的速算扣除系數(shù)。?
③應(yīng)納稅額：?
應(yīng)納土地增值稅＝25.225×50%－24.775×15%＝8.89625萬元?
2、轉(zhuǎn)讓機(jī)器設(shè)備應(yīng)繳納的增值稅：?
15÷（1＋4%）×4%×50%＋35÷（1＋17%）×17%＝5.373932萬元。?
3、轉(zhuǎn)讓材料應(yīng)繳納的增值稅：?
18÷（1＋17%）×17%＝2.615385萬元。?
4、應(yīng)繳納的城建稅和教育費(fèi)附加：?
?。?.5＋5.373932＋2.615385）×（7%＋3%）＝1.048932元?
5、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)應(yīng)繳納的印花稅：?
?。?0＋50＋18）×0.5‰＝0.059萬元?
6、企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為：?
50＋50＋18－（32－10）－（80－20）－12－2.5－8.89625－5.373932－2.615385－1.048932－0.059＝3.506501萬元?
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào)）規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將3.506501萬元財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)一次性計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。?
二、清算的所得稅處理。?
?。ㄒ唬┣逅闼枚惖挠?jì)算。?
根據(jù)《公告》第十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生分立被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，應(yīng)按照《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]60號(hào)）規(guī)定進(jìn)行清算。假設(shè)上例甲企業(yè)轉(zhuǎn)讓的是企業(yè)全部財(cái)產(chǎn)（假設(shè)沒有辦公用房和其他廠房），按照《通知》第四條規(guī)定需要對(duì)企業(yè)進(jìn)行清算，在清算過程中確認(rèn)：無法收回的應(yīng)收賬款25萬元，無法支付的債務(wù)12萬元，以市場公允價(jià)值出售庫存產(chǎn)成品200件234萬元（含稅），成本價(jià)160萬元，支付清算費(fèi)用1萬元。?
出售庫存產(chǎn)成品應(yīng)再繳納增值稅：?
234÷（1＋17%）×17%＝34萬元。?
再繳納城建稅和教育費(fèi)附加：?
34×（7%＋3%）＝3.4萬元?
企業(yè)清算所得為：?
3.506501－25＋12＋（234－160－34－3.4）－1＝26.106501萬元?
應(yīng)對(duì)清算所得申報(bào)繳納企業(yè)所得稅為：?
26.106501×20%＝5.2213萬元?
?。ǘ┢髽I(yè)分立清算應(yīng)報(bào)送的資料。?
企業(yè)分立清算應(yīng)將整個(gè)清算期作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)填制報(bào)送《企業(yè)清算所得納稅申報(bào)表》，就清算所得申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，在報(bào)送《企業(yè)清算所得納稅申報(bào)表》時(shí)，還應(yīng)隨同報(bào)送以下資料：?
?。?）工商部門或其他政府部門的批準(zhǔn)分立的文件。?
?。?）全部資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)以及評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告。?
?。?）企業(yè)債務(wù)處理或歸屬情況說明。?
?。?）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。?
三、分配股息、紅利時(shí)代扣個(gè)人所得稅。?
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十六條及《實(shí)施條例》第八十三條規(guī)定，居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益以及在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益免征企業(yè)所得稅，但對(duì)個(gè)人投資于企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益應(yīng)按規(guī)定繳納個(gè)人所得稅，因此，企業(yè)不論是在確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得還是清算所得時(shí)，只要向個(gè)人投資者支付股息、紅利就應(yīng)該按照個(gè)人所得稅法規(guī)定代扣代繳個(gè)人所得稅。?
四、分立企業(yè)與被分立企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。?
按照《通知》第四條規(guī)定，企業(yè)分立重組不論被分立企業(yè)是否繼續(xù)存在，都要按稅法規(guī)定對(duì)分出的財(cái)產(chǎn)按公允價(jià)值確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失、或者進(jìn)行所得稅清算，分立企業(yè)要按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，因此，分立企業(yè)與被分立企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。?
五、可享受的稅收優(yōu)惠政策。?
按照《通知》和《通告》的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)分立重組交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可選擇優(yōu)惠的所得稅處理政策，即《通知》中所稱的特殊性稅務(wù)處理。?
?。ㄒ唬﹥?yōu)惠的條件。?
根據(jù)《通知》第五條規(guī)定，企業(yè)分立同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：?
1、具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目。?
2、被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)。?
3、自分立之日起連續(xù)12個(gè)月內(nèi)分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實(shí)質(zhì)經(jīng)營活動(dòng)，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。?
4、企業(yè)分立中取得股權(quán)支付的原主要股東（持被分立企業(yè)20%以上股權(quán)的股東），自分立之日起連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。?
?。ǘ﹥?yōu)惠內(nèi)容。?
1、根據(jù)《通知》第四條第（五）項(xiàng)和第六條第（五）項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)分立符合選擇特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件并選擇特殊性稅務(wù)處理時(shí)，當(dāng)事各方對(duì)交易中的股權(quán)支付部分可按以下規(guī)定處理相關(guān)事項(xiàng)：?
?。?）分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，但對(duì)其非股權(quán)支付部分的資產(chǎn)仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，其計(jì)算公式為：?
非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）?
（2）被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼，包括尚未確認(rèn)的資產(chǎn)損失、分期確認(rèn)收入的處理以及尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠政策承繼等問題。?
?。?）被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。?
?。?）被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“舊股”），“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。?
例如：假設(shè)上例甲企業(yè)將全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給乙企業(yè)，并且提前已約定股權(quán)支付達(dá)到100%，則雙方用于交易的各項(xiàng)資產(chǎn)均可以以原有計(jì)稅基礎(chǔ)結(jié)算和入賬，即：乙企業(yè)接受甲企業(yè)的資產(chǎn)以甲企業(yè)原有的計(jì)稅基礎(chǔ)入賬，乙企業(yè)在支付對(duì)價(jià)時(shí)以甲企業(yè)原有的計(jì)稅基礎(chǔ)（價(jià)格）支付，如廠房的價(jià)格為22萬元，而不是32萬元，機(jī)器設(shè)備的價(jià)格為60萬元，而不是50萬元，等等；乙企業(yè)支付給甲企業(yè)的股權(quán)價(jià)格為甲企業(yè)原有的賬面價(jià)格，并且總金額恰好等于接受甲企業(yè)資產(chǎn)的入賬價(jià)格，如果是這樣，甲企業(yè)就不需要繳納如此多的稅金了。?
2、存續(xù)企業(yè)可繼續(xù)享受該企業(yè)分立前未到期的所得稅優(yōu)惠政策。?
按照《通知》第九條和《公告》第十五條規(guī)定，在企業(yè)存續(xù)分立中，分立后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，在分立前整體（即全部生產(chǎn)經(jīng)營所得）享受的稅收優(yōu)惠過渡政策尚未期滿時(shí)，可以繼續(xù)享受剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計(jì)算，注銷的被分立企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，不再由存續(xù)企業(yè)承繼，分立而新設(shè)的企業(yè)也不得再承繼或重新享受上述優(yōu)惠；分立前就部分生產(chǎn)經(jīng)營項(xiàng)目的所得享受稅收優(yōu)惠的，按照《實(shí)施條例》第八十九條規(guī)定，在減免稅期限內(nèi)分立的，分立企業(yè)自分立之日起，可以在剩余期限內(nèi)享受該項(xiàng)目的減免稅優(yōu)惠，但在減免稅期限屆滿后發(fā)生分立的，分立企業(yè)不得就該項(xiàng)目重復(fù)享受減免稅優(yōu)惠。?
?。ㄈ┛缒甓确至⒅亟M特殊性稅務(wù)處理的選擇。?
根據(jù)《通知》第十條和《公告》第三十二條規(guī)定，若一項(xiàng)分立業(yè)務(wù)涉及在連續(xù)12個(gè)月內(nèi)分步交易，且跨兩個(gè)納稅年度，當(dāng)事各方在第一步交易完成時(shí)預(yù)計(jì)整個(gè)交易能夠符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件時(shí)，可以協(xié)商一致對(duì)第一步交易即選擇特殊性稅務(wù)處理，并且可以先不必向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送確認(rèn)適用特殊性稅務(wù)處理的相關(guān)資料，待第二年進(jìn)行下一步交易時(shí)再行報(bào)送。如若當(dāng)事方在首個(gè)納稅年度不能預(yù)計(jì)整個(gè)交易是否符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，應(yīng)先選擇適用上述一或者二的方法進(jìn)行處理，在下一納稅年度全部交易完成后，適用特殊性稅務(wù)處理的，再調(diào)整上一納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報(bào)表，涉及多繳稅款的，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請應(yīng)退稅，或抵繳當(dāng)年應(yīng)納稅款。?
?。ㄋ模┬枰獔?bào)送的資料。?
1、根據(jù)《通知》第十一條和《公告》第十六條規(guī)定 企業(yè)分立符合特殊性重組條件擬選擇特殊性稅務(wù)處理時(shí)，被合并企業(yè)應(yīng)在該分立業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件，如企業(yè)分立重組各方需要稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，可以由被分立企業(yè)或存續(xù)企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請，層報(bào)省稅務(wù)機(jī)關(guān)給予確認(rèn)。?
2、根據(jù)《公告》第十八條規(guī)定 企業(yè)發(fā)生分立重組應(yīng)針對(duì)上述（一）第1項(xiàng)“具有合理的商業(yè)目的”條件在備案或提交確認(rèn)申請時(shí)提供以下說明材料：?
（1）分立活動(dòng)的交易方式。即分立活動(dòng)采取的具體形式、交易背景、交易時(shí)間、在交易之前和之后的運(yùn)作方式及有關(guān)的商業(yè)常規(guī)。?
（2）分立交易的形式及實(shí)質(zhì)。即形式上交易所產(chǎn)生的法律權(quán)利和責(zé)任，也是該項(xiàng)交易的法律后果。以及分立交易后實(shí)際上或商業(yè)上產(chǎn)生的最終結(jié)果。?
?。?）分立給交易各方稅務(wù)狀況帶來的可能變化。?
?。?）各方從交易中獲得的財(cái)務(wù)狀況變化。?
?。?）分立是否給交易各方帶來了在市場原則下不會(huì)產(chǎn)生的異常經(jīng)濟(jì)利益或潛在義務(wù)。?
?。?）非居民企業(yè)參與分立活動(dòng)的情況。?
3、根據(jù)《公告》第二十七條規(guī)定 企業(yè)發(fā)生分立重組應(yīng)針對(duì)上述（一）第4項(xiàng)條件準(zhǔn)備和報(bào)送以下資料。?
?。?）當(dāng)事方企業(yè)分立的總體情況說明。?
?。?）企業(yè)分立的政府主管部門的批準(zhǔn)文件。?
?。?）被分立企業(yè)的凈資產(chǎn)、各單項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)等相關(guān)資料。?
?。?）證明重組符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的資料，包括分立后企業(yè)各股東取得股權(quán)支付比例情況、以及12個(gè)月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)、原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書等；?
（5）工商部門認(rèn)定的分立和被分立企業(yè)股東股權(quán)比例證明材料；分立后，分立和被分立企業(yè)工商營業(yè)執(zhí)照復(fù)印件；分立和被分立企業(yè)分立業(yè)務(wù)賬務(wù)處理復(fù)印件；?
?。?）稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。?
4、根據(jù)《公告》第二十九條、第三十條規(guī)定，當(dāng)事各方應(yīng)在完成分立重組業(yè)務(wù)后的下一年度的企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交能夠證明企業(yè)在重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)有關(guān)符合特殊性稅務(wù)處理的條件未發(fā)生改變的書面說明。如果當(dāng)事方的其中一方在重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)等情況變化，致使重組業(yè)務(wù)不再符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，應(yīng)在情況發(fā)生變化的30天內(nèi)書面通知其他所有當(dāng)事方，并由被分立的企業(yè)或存續(xù)企業(yè)在接到通知后30日內(nèi)將有關(guān)變化通知其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。在此期間原分立交易各方應(yīng)各自按原交易完成時(shí)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)算重組業(yè)務(wù)的收益或損失，調(diào)整交易完成納稅年度的應(yīng)納稅所得額及相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，并向各自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請調(diào)整交易完成納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報(bào)表。?
六、其他應(yīng)注意的事項(xiàng)。?
1、同一分立重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)采取一致稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一選擇上述一或二的處理方法，或選擇特殊性稅務(wù)處理方法。?
2、企業(yè)分立重組的當(dāng)事各方取得的與該分立重組有關(guān)的憑證、資料的保管期限應(yīng)按稅收征管法的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。