關聯(lián)方之間無償占用資金的稅務處理
???? 隨著關聯(lián)企業(yè)之間交易活動越來越頻繁，企業(yè)之間占用資金現(xiàn)象非常普遍。在此過程中，關聯(lián)企業(yè)之間大多不收取資金占用費，所以許多企業(yè)沒有考慮到關聯(lián)企業(yè)之間的稅收問題。按照稅法規(guī)定，企業(yè)之間正常的資金借貸，收取利息或其他形式的資金占用費，主要涉及企業(yè)所得稅和營業(yè)稅。
《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。獨立交易原則，是指沒有關聯(lián)關系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務往來所遵循的原則?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第一百零九條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第四十一條所稱關聯(lián)方，是指與企業(yè)有下列關聯(lián)關系之一的企業(yè)、其他組織或者個人：1.在資金、經營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關系。2.直接或者間接地同為第三者控制。3.在利益上具有相關聯(lián)的其他關系。例如，A企業(yè)無償占用關聯(lián)方B公司1000萬元，按照獨立交易原則應收取資金占用費50萬元。由于A企業(yè)未收取資金占用費，稅務機關可以對此進行調整，調增A企業(yè)利息收入50萬元，征收企業(yè)所得稅。
但是，稅務機關在進行境內關聯(lián)交易調整時，并不是一律按照合理方法調整。由于一方調整收入的同時，允許另一方調整支出進行稅前扣除，勢必對雙方的稅收產生影響，當關聯(lián)交易雙方的調整不增加應納稅所得額和應納稅額時，一般不進行納稅調整。《國家稅務總局關于印發(fā)〈特別納稅調整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕2號）第三十條規(guī)定，實際稅負相同的境內關聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導致國家總體稅收的減少，原則上不作轉讓定價調整。如上例，增加A企業(yè)應納稅所得額50萬元的同時，會減少B公司應納稅所得額50萬元，如雙方的稅負相等，則國家總體稅收不會增加，在這種情況下則不進行關聯(lián)方的納稅調整。按此政策分析，由于關聯(lián)雙方調整造成總體稅收減少的，也不進行企業(yè)所得稅調整。有稅負差額的，按稅負差額調整。
有關營業(yè)稅的納稅調整，稅收政策規(guī)定，如果關聯(lián)企業(yè)之間資金占用收取資金及占用費，根據《國家稅務總局關于印發(fā)營業(yè)稅問題解答（之一）的通知》（國稅函發(fā)〔1995〕 156號）規(guī)定，不論金融機構還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。但對無償占用資金行為調整核定額從而征收營業(yè)稅的，在營業(yè)稅政策上缺乏依據。《營業(yè)稅暫行條例》第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內提供本條例規(guī)定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業(yè)稅?！稜I業(yè)稅暫行條例實施細則》第三條規(guī)定，暫行條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，是指有償提供條例規(guī)定的勞務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為（以下稱應稅行為）。但單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供條例規(guī)定的勞務，不包括在內。前款所稱有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。按照上述稅法規(guī)定分析，非有償行為不屬于應稅行為，除稅法特別規(guī)定無償行為視為應稅行為外，不征收營業(yè)稅。
但《稅收征收管理法》第三十六條規(guī)定，企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用。不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整?！抖愂照魇展芾矸▽嵤┘殑t》第五十四條規(guī)定，納稅人與其關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來有下列情形之一的，稅務機關可以調整其應納稅額：1.購銷業(yè)務未按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來作價。2.融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關聯(lián)關系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額，或者利率超過或者低于同類業(yè)務的正常利率。3.提供勞務，未按照獨立企業(yè)之間業(yè)務往來收取或者支付勞務費用。 4.轉讓財產、提供財產使用權等業(yè)務往來，未按照獨立企業(yè)之間業(yè)務往來作價或者收取、支付費用。5.未按照獨立企業(yè)之間業(yè)務往來作價的其他情形。關聯(lián)企業(yè)之間無償融通資金的行為，減少營業(yè)稅計稅依據少繳營業(yè)稅的，稅務機關可據進行納稅調整。
如何處理《營業(yè)稅法》與《稅收征收管理法》之間的不同規(guī)定呢？筆者認為，雖然稅收征管法是上位法，但它是對全部稅收征收管理行為的一般規(guī)定。而相對于征收營業(yè)稅來說，無償行為不征稅是營業(yè)稅法的特殊規(guī)定，按照特殊法優(yōu)于一般法的行政法執(zhí)法原則，應以營業(yè)稅法為依據。因此，關聯(lián)方之間的無償占用資金行為，不應調整征收營業(yè)稅。