解讀國(guó)稅函[2010]79號(hào)：權(quán)益性投資收益的稅務(wù)處理解析
???? 《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十七條規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。國(guó)稅函[2010]79號(hào)文件（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“79號(hào)文件”）據(jù)此規(guī)定：企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)作出利潤(rùn)分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實(shí)現(xiàn)。文件不僅明確企業(yè)作出分配決定的日期，而且包括作出轉(zhuǎn)股決定的日期，也要確認(rèn)收益的實(shí)現(xiàn)。但對(duì)于“被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)?！币?yàn)楣善币鐑r(jià)發(fā)行所形成的資本公積，本身為后來(lái)投資者投入的成本，該部分轉(zhuǎn)股分配屬于投資成本的分配，不屬于稅后留存收益，因此79號(hào)文件規(guī)定轉(zhuǎn)股分配時(shí)暫不征稅。但需要在轉(zhuǎn)讓或處置股權(quán)時(shí)征稅，因“投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)”。
國(guó)稅函[2010]79號(hào)新規(guī)解讀
1、股息紅利收入按照被投資企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)做出利潤(rùn)分配的日期，取消了國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)以被投資企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)上實(shí)際做利潤(rùn)分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本）時(shí)，作為投資方企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得實(shí)現(xiàn)的規(guī)定，這一點(diǎn)在企業(yè)所得稅法實(shí)施條例也有體現(xiàn)。國(guó)稅函79號(hào)文件的特色在于將未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積（除資本溢價(jià)外）轉(zhuǎn)增資本明確要確認(rèn)收入。實(shí)際上是將轉(zhuǎn)股看做兩個(gè)事項(xiàng)，第一件事是先分紅，第二件事是用分紅去投資。
2、轉(zhuǎn)股要確認(rèn)收入，對(duì)于一般內(nèi)資企業(yè)而言影響不大，主要是對(duì)外資企業(yè)有影響，外資企業(yè)以未分配利潤(rùn)追加投資時(shí)需要繳納預(yù)提所得稅。2008年以前，外資再投資有退稅的優(yōu)惠，2008年以后，不但失去了再投資退稅的優(yōu)惠，而且需要交納預(yù)提所得稅，這也是稅務(wù)稽查注重檢查的地方。
3、股權(quán)溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本是投資成本在注冊(cè)資金和資本公積的內(nèi)部劃轉(zhuǎn)，不影響計(jì)稅基礎(chǔ)，因此也不能確認(rèn)收入。
4、個(gè)人所得稅轉(zhuǎn)增資本的規(guī)定同企業(yè)所得稅的原理基本相同。國(guó)稅發(fā)[1997] 198號(hào)文件規(guī)定資本公積轉(zhuǎn)增資本不征收個(gè)人所得稅，而國(guó)稅函[1998] 289號(hào)文件則補(bǔ)充說(shuō)明，198號(hào)文件規(guī)定資本公積轉(zhuǎn)增資本不征收個(gè)人所得稅，專(zhuān)指股本溢價(jià)，而其他資本公積轉(zhuǎn)增股本均要交納個(gè)人所得稅。國(guó)稅函[1998]333號(hào)文件，明確未分配利潤(rùn)、盈余公積轉(zhuǎn)增資本要視同分紅，交納個(gè)人所得稅。
重點(diǎn)解析
“符合條件”與“權(quán)益性投資”的理解
根據(jù)新的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅實(shí)施條例》的規(guī)定，企業(yè)所得稅法所稱(chēng)的符合免征條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。
“符合條件”是指：（1）居民企業(yè)之間——不包括投資到“獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、非居民企業(yè)”；（2）直接投資——不包括“間接投資”；（3）連續(xù)持有居民企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票在一年（12個(gè)月）以上取得的投資收益。
“權(quán)益性投資”是指：為獲取其他企業(yè)的權(quán)益或凈資產(chǎn)所進(jìn)行的投資。如對(duì)其他企業(yè)的普通股股票投資、為獲取其他企業(yè)股權(quán)的聯(lián)營(yíng)投資等，均屬權(quán)益性投資。企業(yè)進(jìn)行這種投資是為取得對(duì)另一企業(yè)的控制權(quán)，或?qū)嵤?duì)另一個(gè)企業(yè)的重大影響，或?yàn)榱似渌康摹?/span>
免稅的股息、紅利不需要彌補(bǔ)虧損
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知》國(guó)稅發(fā)[1994]250號(hào)文件規(guī)定，即：……三、關(guān)于投資方企業(yè)從聯(lián)營(yíng)企業(yè)分回的稅后利潤(rùn)補(bǔ)稅及彌補(bǔ)虧損問(wèn)題： （一）投資方從聯(lián)營(yíng)企業(yè)分回的稅后利潤(rùn)按規(guī)定應(yīng)補(bǔ)繳所得稅的，如果投資方企業(yè)發(fā)生虧損，其分回的利潤(rùn)可先用于彌補(bǔ)虧損，彌補(bǔ)虧損后仍有余額的，再按規(guī)定補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。 （二）中方企業(yè)單位從中外合資企業(yè)分回的稅后利潤(rùn)，由于地區(qū)（指經(jīng)濟(jì)特區(qū)和浦東新區(qū)）稅率差異，中方企業(yè)應(yīng)比照對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)分回利潤(rùn)的征稅辦法，按規(guī)定補(bǔ)稅?，F(xiàn)行《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十條虧損定義為，企業(yè)每一納稅年度收入總額減除不征稅收、免稅收和各項(xiàng)扣除后小于零的數(shù)額?？梢?jiàn)符合免稅條件的股息紅利權(quán)益性投資收益不再參與彌補(bǔ)虧損。
征稅的股利、紅利收益不再補(bǔ)稅率差
國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)規(guī)定，企業(yè)的股權(quán)投資所得是指企業(yè)通過(guò)股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積金中分配取得股息性質(zhì)的投資收益。凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國(guó)家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。在新法中，企業(yè)投資于西部大開(kāi)發(fā)、高新技術(shù)企業(yè)和小開(kāi)封微利企業(yè)等實(shí)行低稅率的企業(yè)，不符合免稅條件的股利、紅利所得作為應(yīng)納稅收入不再補(bǔ)稅率差。2008年以前，居民企業(yè)之間的稅后利潤(rùn)分配，如果存在非定期減免稅造成的稅率差，則要按稅率差補(bǔ)稅。但在2008年以后，即使企業(yè)分配的稅后利潤(rùn)是屬于2008年以前的，也可以按照新稅法的規(guī)定免稅，不需要按稅率差補(bǔ)稅
舉例：A屬于中國(guó)境內(nèi)的居民企業(yè)，適用25%的稅率，B屬于在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的外國(guó)企業(yè)。A企業(yè)、B企業(yè)于2009年1月份同時(shí)向位于經(jīng)濟(jì)特區(qū)的高新技術(shù)企業(yè)C公司（適用15%稅率）進(jìn)行股權(quán)投資，投資金額分別為1000萬(wàn)元和500萬(wàn)元，當(dāng)年A獲得股息80萬(wàn)元，B獲得利潤(rùn)40萬(wàn)元。另外A公司于2009年2月購(gòu)買(mǎi)D上市公司（適用25%稅率）的股票，2009年12月取得上市公司分配的股息紅利66萬(wàn)元。請(qǐng)根據(jù)相關(guān)稅收規(guī)定對(duì)A公司、B公司2009年權(quán)益性投資收益進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。
解析：A公司：（1）進(jìn)行股權(quán)投資獲得股息紅利80萬(wàn)元，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是免稅收入，應(yīng)免征企業(yè)所得稅；（2）購(gòu)買(mǎi)股票取得股息紅利66萬(wàn)元，不符合連續(xù)持有居民企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票超過(guò)12個(gè)月取得的投資收益，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十三條規(guī)定，應(yīng)征企業(yè)所得稅。
B公司：根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第三條、《實(shí)施條例》第九十一條和財(cái)稅[2008]1號(hào)文件規(guī)定，獲得的利潤(rùn)40萬(wàn)元為非居民企業(yè)來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，應(yīng)按10%的稅率征收企業(yè)所得稅，即加×10%＝4萬(wàn)元。