企業(yè)所得稅法實施條例釋義（連載九十五）
???? 第一百一十七條 企業(yè)所得稅法第四十五條所稱控制，包括: (一)居民企業(yè)或者中國居民直接或者間接單一持有外國企業(yè)10%以上有表決權(quán)股份，且由其共同持有該外國企業(yè)50%以上 股份；(二)居民企業(yè)，或者居民企業(yè)和中國居民持股比例沒有達到第(一)項規(guī)定的標準，但在股份、資金、經(jīng)營、購銷等方面對 該外國企業(yè)構(gòu)成實質(zhì)控制。
【釋義】本條是有關(guān)受控外國企業(yè)控制關(guān)系的界定。 本條是對企業(yè)所得稅法第四十五條控制關(guān)系的細化規(guī)定，是稅法第四十五條適用檢驗的第一步，即:控制檢驗。企業(yè)所得稅 法第四十五條是對設(shè)立在避稅港的受控外國公司如何進行稅收處理作出的規(guī)定。由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實際稅負明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國家 (地區(qū))的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當計入該居民企業(yè)的當期收入。受控外國企業(yè)是企業(yè)所得稅法新增的概念，其目的是防范企業(yè)通過在低稅率國家或者避稅地建立受控外國企業(yè)，通過各種不合理商業(yè)安排，將利潤保留在外國公司不分配或者少量分配，逃避在國內(nèi)的納稅義務(wù)。企業(yè)所得稅法并沒有對控制關(guān)系進行進一步的解釋和說明，為了增加可操作性，有必要在實施條例中進行解釋。本條的內(nèi)容可以從以下兩個方面來理解:
一、利用受控外國公司避稅的情形
跨國納稅人進行國際避稅的重要手段之一，就是在避稅地建 立一個外國公司，然后利用避稅地低稅或者元稅的優(yōu)勢，通過轉(zhuǎn)讓定價等手段，把跨國納稅人的一部分利潤轉(zhuǎn)移到避稅地公司的賬上，并借助一些國家推遲課稅的規(guī)定，將利潤長期積累在進稅地公司，從而逃避跨國納稅人所在的高稅國的稅收。在上述情況下，避稅地公司實際上充當了跨國納稅人進行國際避稅的基地，所以人們通常將這種建在避稅地的外國公司稱為基地公司。在避稅地投資建立基地公司的股東一般為跨國公司，但也可以是自然人個人。為防范跨國公司利用避稅地基地公司進行避稅，就必須取消對進稅企業(yè)國外分得股息推遲課稅的規(guī)定。如果滿足一定條件的外國公司無論是否將股息、紅利匯給母公司，母公司居住國 都要對這筆利潤征稅，跨國公司利用避稅地基地公司避稅的計劃就不能得逞。這種有條件取消推遲課稅的規(guī)定以阻止跨國納稅人利用其在避稅地擁有的基地公司進行避稅的立法，被稱為受控外國公司法(或CFC法)。
受控外國公司法首先是由美國在20世紀6年代初制定的。在美國1962年頒布受控外國公司法以后，加拿大(1972) ，德國 (1972) ，日本( 1978) ，法國( 1980)，英國( 1984)，新西蘭 (1988)，澳大利亞、瑞典、挪威(199) ，芬蘭、印尼、葡萄牙、 西班牙、丹麥(995) ，匈牙利、墨西哥、南非、韓國(1997)，阿根廷(1999)，意大利(2000)等國都相繼頒布實施了類似法規(guī)。到2001年，全世界已經(jīng)有23個國家實施了受控外國公司法，其內(nèi)容與美國立法有許多相似之處。目前發(fā)達國家中還有一些國家沒有頒布類似立法，但其中有一些國家有嚴格的外匯管制，限制本國居民在進稅地投資，或者規(guī)定投資利潤必須匯回本國，這實際上也起到了限制那些跨國公司以避稅地公司為基地進行國際避稅的作用。目前的國際趨勢是，逐漸取消對這一部分收入的外匯管制的同時強化反避稅地避稅的立法。
二、控制關(guān)系的標準
從維護國家稅收主權(quán)，便于征管的角度出發(fā)，同時借鑒國際經(jīng)驗，本條對控制關(guān)系標準作出了如下界定: (一)居民企業(yè)和中國居民共同進行股權(quán)控制的標準。居民企 業(yè)或者中國居民直接或者間接羊一持有外國企業(yè)10%以上有表決權(quán)股份，且由其共同持有該外國企業(yè)50%以上股份。此項標準是指該外國企業(yè)必須同時具備以下兩個條件: 首先，羊個居民企業(yè)或者中國居民必須持有外國企業(yè)有表決權(quán)股份不低于10%，這是持股個體需滿足的條件。其他國家也有類似的個體條件的規(guī)定，比如美國、澳大利亞等國規(guī)定，外國公司如果是受控外國子公司，除了本國股東總共要對其控股一定比例以上之外，每一個本國股東還要擁有該外國公司10%或者10% 以上的股份；加拿大也有類似的規(guī)定，但每一個股東最小持股比例為1%，或者與關(guān)聯(lián)的股東共同持股10%或者10%以上；日本則規(guī)定每一日本股東最少持股比重為5%；丹麥、西班牙股東的最小持股比例高達50%。這實際上是要求受控外國子公司的股東要少，股權(quán)要相對集中，因為只有這樣，股東才有能力影響受控外國子公司的利潤分配決策，但也有的國家，如德國、法國等所規(guī)定的受控外國子公司條件中不包括每個本國股東的最低持股比重。其次，所有持有不低于10%表決權(quán)股份的中國股東持股必須達到50%以上，這是整體持股的條件規(guī)定。其他國家也有類似的整體條件的規(guī)定。例如美國規(guī)定，外國公司是否被視為受控外國子公司有一定條件:美國股東要擁有其50%以上有選舉權(quán)的股票，凡擁有的股權(quán)比重等于或者低于50%的就不是受控外國子公司。 日本、加拿大、南非等國也都規(guī)定本國居民在受控外國子公司中擁有的股權(quán)要達到50%以上(瑞典原來也有此規(guī)定，但2004年取消，僅保留每一個本國股東要擁有外國公司10%以上股份的限定 條款) ；英國、澳大利亞和新西蘭要求該比例要達到40%或40% 以上；丹麥和葡萄牙要求的比例為25%；德國和法國過去規(guī)定的 本國居民最低持股比重分別為50%和25%，但后來都將該比重降 到了10%；意大利也規(guī)定，如果本國公司在提供特殊稅收優(yōu)惠的國家或者地區(qū)的公司的股份中擁有充分的表決權(quán)，那么該子公司即為受控外國子公司。所謂擁有充分的表決權(quán)是指擁有具有表決權(quán)股份10%以上。為了防止本國居民通過國外公司間接控制受控外國子公司進行避稅，各國都在制定受控外國子公司的標準上 加上了間接控制的內(nèi)容，即如果本國居民在某外國公司中擁有60%的選舉權(quán)股票，而該外國公司又在另一個外國公司中擁有 50%以上的選舉權(quán)股票，則后一個外國公司也是本國居民的受控外國子公司。
在持股比例的計量時間上，各國規(guī)定有所不同:有的以外國公司所在國的納稅年度最后一日為計算期，如澳大利亞、加拿大、德國、日本等；有的國家以納稅年度中的任何一日為計算期，如美國、英國、新西蘭等；瑞典則以日歷年度的最后一日為計算期。持股比例的計量時間我國這次沒有在條例中規(guī)定，待國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門制定規(guī)定時再予以細化。
(二)其他情形下的控制標準"居民企業(yè)，或者居民企業(yè)和中國居民持股比例沒有達到第(一)項規(guī)定的標準，但在股份、資金、經(jīng)營、購銷等方面對該外國企業(yè)構(gòu)成實質(zhì)控制。" 此項的規(guī)定是指除了本條第(一)項規(guī)定外，在股份、資金、 經(jīng)營、購銷等方面對該外國企業(yè)構(gòu)成實質(zhì)控制。在股份方面構(gòu)成控制，是指沒有達到本條第(一)項規(guī)定的兩條標準，但是實際上，由于該外國企業(yè)股份比較分散，該居民企業(yè)、居民企業(yè)和中國居民持有的股份已經(jīng)足夠控制股東大會，影響公司決策。在資金、經(jīng)營、購銷方面構(gòu)成實質(zhì)控制是指通過債券性投資、技術(shù)控制、銷售渠道、委派高層管理人員、原材料、零部件控制等方面構(gòu)成對該外國企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營構(gòu)成控制。本條第(二)項主要是針對一類外國企業(yè)，中國居民股東持股比例沒有達到本條第 (一)項規(guī)定的標準，但是由于資金、經(jīng)營、購銷等各方面的關(guān)系，對外國企業(yè)構(gòu)成實際控制的情況，主要是為防止通過其他股權(quán)安排或者非股權(quán)安排以規(guī)避構(gòu)成受控關(guān)系的情況。