企業(yè)改變法律形式必須“清算”稅收
???? 根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）規(guī)定，企業(yè)發(fā)生由法人向個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織的轉(zhuǎn)變，或?qū)⒌怯涀?cè)地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國(guó)境外（包括港澳臺(tái)地區(qū)，下同）而變更注冊(cè)登記的情形屬法律形式的改變，應(yīng)當(dāng)依法就其涉及的企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅及土地增值稅等進(jìn)行清算。
企業(yè)法律形式改變的所得稅處理
根據(jù)《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)）第十條及《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕60號(hào)）規(guī)定，企業(yè)法律形式改變后應(yīng)當(dāng)按以下原則和程序進(jìn)行清算。
一、將全部資產(chǎn)均按公允價(jià)值計(jì)算可變現(xiàn)價(jià)值，減除資產(chǎn)清算前的計(jì)稅基礎(chǔ)，確認(rèn)資產(chǎn)清算所得或損失。
二、確認(rèn)債權(quán)、債務(wù)，計(jì)算債權(quán)、債務(wù)清算所得或損失。
三、改變持續(xù)經(jīng)營(yíng)核算原則，對(duì)預(yù)提或待攤性質(zhì)費(fèi)用進(jìn)行一次處理。
四、依法彌補(bǔ)以前年度發(fā)生的應(yīng)按規(guī)定在以后年度彌補(bǔ)但彌補(bǔ)期未滿的應(yīng)彌補(bǔ)未彌補(bǔ)虧損，已超過彌補(bǔ)期未彌補(bǔ)完的虧損不得彌補(bǔ)。
五、確定清算所得，計(jì)算并繳納所得稅。
例如：A企業(yè)是增值稅一般納稅人（法人企業(yè)），企業(yè)所得稅稅率為25%，2010年8月初經(jīng)批準(zhǔn)改為境內(nèi)合伙企業(yè)。假定8月份未發(fā)生收入和成本費(fèi)用支出，經(jīng)清算各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)結(jié)果為：房屋、機(jī)器設(shè)備、專有技術(shù)、庫(kù)存商品、低值易耗品等資產(chǎn)公允價(jià)值705萬(wàn)元，清算前計(jì)稅基礎(chǔ)410萬(wàn)元；確認(rèn)應(yīng)提預(yù)提費(fèi)用余額1萬(wàn)元；一次處理（列支）已發(fā)生的待攤費(fèi)用20萬(wàn)元；所有債權(quán)、債務(wù)均已結(jié)清；最后確認(rèn)清算所得為705－410＋1－20＝276（萬(wàn)元）。則該企業(yè)應(yīng)繳納清算所得稅為276×25%＝69（萬(wàn)元）。
企業(yè)法律形式改變的資產(chǎn)分配和個(gè)人所得稅的處理
企業(yè)法律形式改變的清算與破產(chǎn)清算不同，法律形式改變后的企業(yè)實(shí)體還存在，還將進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，因此，按照財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件規(guī)定清算只涉及企業(yè)所得稅和股東財(cái)產(chǎn)的重新分配，在股東財(cái)產(chǎn)分配上也不能完全依照財(cái)稅〔2009〕60號(hào)文件規(guī)定的方法，按全部可變現(xiàn)資產(chǎn)的公允價(jià)值依次減除清算費(fèi)用、職工工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和法定補(bǔ)償金、清算所得稅、以前年度欠稅以及債務(wù)的模式向所有者分配全部剩余資產(chǎn)。而只能就清算所得支付清算所得稅后的剩余所得進(jìn)行分配，清算所得大于零時(shí)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（企業(yè)法律形式的改變從法律上應(yīng)將其視為前、后兩個(gè)企業(yè)，故可視為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓）所得，清算所得小于零時(shí)應(yīng)按股東持有股份或投資額分配應(yīng)承擔(dān)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失份額。同時(shí)，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十六條、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十三條、國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)、財(cái)稅〔2009〕60號(hào)文件規(guī)定，居民企業(yè)間股權(quán)投資獲得的股息、紅利免征企業(yè)所得稅，但對(duì)獲得的資產(chǎn)清算所得，投資者應(yīng)確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅；根據(jù)《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例要求，對(duì)居民個(gè)人股東分得的投資資產(chǎn)清算所得還應(yīng)按照規(guī)定代扣代繳個(gè)人所得稅。
例如：假定上述A企業(yè)改變企業(yè)法律性質(zhì)前為有限責(zé)任公司，有甲、乙、丙3個(gè)股東，其中甲、乙為居民個(gè)人股東，丙為企業(yè)法人股東，投資額分別為19萬(wàn)元、30萬(wàn)元、51萬(wàn)元，截至2010年7月31日累計(jì)未分配利潤(rùn)124萬(wàn)元，則3個(gè)股東各自應(yīng)分得的清算所得如下。分配比例=（276－69＋124）÷ （19＋30＋51）×100%＝331%。甲股東應(yīng)分得的清算所得為19×331%＝62.89（萬(wàn)元）；乙股東應(yīng)分得的清算所得為 30×331%＝99.3（萬(wàn)元）；丙股東應(yīng)分得的清算所得為51×331%＝168.81（萬(wàn)元）。其各自應(yīng)分得的累計(jì)未分配利潤(rùn)為：甲股東：124÷ （19＋30＋51）×19＝23.56（萬(wàn)元）；乙股東：124÷（19＋30＋51）×30＝37.2萬(wàn)元；丙股東：124÷ （19＋30＋51）×51＝63.24（萬(wàn)元）。即各股東在改變法律形式時(shí)合計(jì)應(yīng)分得的股息為：甲股東：62.89＋23.56＝86.45（萬(wàn)元）；乙股東：99.3＋37.2＝136.5（萬(wàn)元）；丙股東：168.81＋63.24＝232.05（萬(wàn)元）。
企業(yè)法律形式的改變雖然沒有在市場(chǎng)上發(fā)生實(shí)質(zhì)性的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，但改變后已經(jīng)注冊(cè)為一個(gè)新企業(yè)，在法律界定上相當(dāng)于把一個(gè)企業(yè)的資產(chǎn)變賣給了另一個(gè)企業(yè)，因此，根據(jù)《個(gè)人所得稅法》第二條、并參照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2007〕244號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問題的通知》（財(cái)稅〔2005〕35號(hào)）等有關(guān)規(guī)定，對(duì)于甲、乙兩居民個(gè)人股東獲得的投資清算所得應(yīng)分別按資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和股息、紅利所得代扣個(gè)人所得稅。其中，對(duì)甲股東應(yīng)代扣的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅是62.89×20%＝12.578（萬(wàn)元）；對(duì)乙股東應(yīng)代扣的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅為 99.3×20%＝19.86（萬(wàn)元）；對(duì)丙企業(yè)法人投資者股東分得的168.81萬(wàn)元清算所得減除63.24萬(wàn)元免稅的股息所得后應(yīng)視為投資所得（收益）并入當(dāng)期所得額征收企業(yè)所得稅。如果法人股投資人為非居民企業(yè)，則應(yīng)依照《企業(yè)所得稅法》及相關(guān)規(guī)定對(duì)其獲得的全部清算所得代扣代繳非居民企業(yè)所得稅。
法律形式改變后新企業(yè)股東投資的入賬價(jià)格確定
企業(yè)法律形式改變時(shí)投資者雖然沒有真正收回投資收益，但通過被投資企業(yè)的清算，投資者已經(jīng)獲得了投資收益的所有權(quán)，通過重新投入改變后的新企業(yè)，投資者的控股數(shù)額或投資額已經(jīng)發(fā)生變化，并重新取得控股權(quán)，但因投資者的身份不同，控股數(shù)額變化幅度也不盡相同。假設(shè)上述A企業(yè)清算后各位股東又與其他企業(yè)和個(gè)人投資興辦了一家新企業(yè)，即原A企業(yè)的各位股東將全部資產(chǎn)均投入到了新企業(yè)。則原A企業(yè)各位股東對(duì)新企業(yè)的可控投資額變化如下：甲股東的新股投資額為19＋62.89－15.2＝66.69（萬(wàn)元）；乙股東的新股投資額為 30＋99.3－24＝105.3（萬(wàn)元）；丙企業(yè)股東的新股投資額為51＋168.81＝219.81（萬(wàn)元）。
作為企業(yè)股的丙股東對(duì)收回超過原投資額的部分（本例為219.81－51＝168.81萬(wàn)元）應(yīng)同時(shí)增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，即在會(huì)計(jì)上作增加“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“投資收益”處理。
企業(yè)將登記注冊(cè)地轉(zhuǎn)移至境外時(shí)可能出現(xiàn)的涉稅問題
企業(yè)在將登記注冊(cè)地轉(zhuǎn)移至境外時(shí)，因不動(dòng)產(chǎn)不能移動(dòng)，可能涉及就地變賣或出售問題，所生產(chǎn)和購(gòu)買的貨物既可以轉(zhuǎn)移境外，也可能存在就地出售的問題，但無論是就地變賣、出售還是轉(zhuǎn)移境外，均應(yīng)按以下原則處理。
一、出售不動(dòng)產(chǎn)房屋需要按規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅。
二、對(duì)于轉(zhuǎn)移境外的貨物應(yīng)按出口對(duì)待，應(yīng)按規(guī)定辦理出口退稅；對(duì)于就地出售的貨物還應(yīng)按規(guī)定繳納增值稅，屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的自產(chǎn)貨物，還應(yīng)依法繳納消費(fèi)稅。
三、在清算前出售時(shí)，應(yīng)將出售所得和繳納的稅金記入清算所得，在清算后出售時(shí)，記入新企業(yè)的當(dāng)期損益。
除以上情形外，企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡(jiǎn)單改變的，可直接變更稅務(wù)登記，除另有規(guī)定外，有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)（包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù)）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的也必須按照上述方法進(jìn)行清算。