用好所得稅抵免制度，有效控制稅收成本
???? 按照中國《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，境外所得稅抵免，是指居民企業(yè)就來源于中國境外的應(yīng)稅所得在境外繳納的所得稅稅額，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，就取得發(fā)生在中國境外但與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的應(yīng)稅所得在境外繳納的所得稅稅額，都可以從其當(dāng)期的應(yīng)納稅額中進(jìn)行抵免。隨著越來越多的中國企業(yè)大舉進(jìn)軍國際市場，積極推進(jìn)對外投資，境外所得稅抵免制度已經(jīng)引起很多企業(yè)的重視。
為幫助納稅人深入了解境外稅收抵免的具體操作辦法，使納稅人更好地運(yùn)營境外投資收益，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局先后發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕125號(hào)，以下簡稱 125號(hào)文件）和《企業(yè)境外所得稅抵免操作指南》（以下簡稱《指南》）兩個(gè)重要文件。
境外所得稅的抵免類型分為直接抵免和間接抵免。對于居民企業(yè)而言，直接抵免適用于兩種情況，一是居民企業(yè)來源于境外的營業(yè)利潤所得在境外繳納的企業(yè)所得稅，二是居民企業(yè)來源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資所得、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得在境外被源泉扣繳的預(yù)提所得稅。間接抵免則適用于居民企業(yè)從其“符合持股條件”的境外被投資企業(yè)分得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益中，由境外企業(yè)在國外實(shí)際繳納的所得稅稅額但屬于我國居民企業(yè)就該項(xiàng)所得負(fù)擔(dān)的部分。對非居民企業(yè)而言，稅額抵免僅涉及直接抵免。
需要注意的是，125號(hào)文件中明確規(guī)定企業(yè)如果申請享受間接抵免，應(yīng)僅限于三層外國企業(yè)。第一層：單一居民企業(yè)直接持有20%以上（含20%，下同）股份的外國企業(yè)；第二層：單一第一層外國企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過一個(gè)或多個(gè)符合規(guī)定持股條件（直接持有20%以上的股份，下同）的外國企業(yè)間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國企業(yè)；第三層：單一第二層外國企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過一個(gè)或多個(gè)符合規(guī)定持股條件的外國企業(yè)間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國企業(yè)。
按照125號(hào)文件的規(guī)定，企業(yè)境外某國（地區(qū)）的所得稅抵免限額＝境內(nèi)、境外所得依照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額×來源于某國(地區(qū))的應(yīng)納稅所得額÷境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額。新《企業(yè)所得稅法》在計(jì)算抵免限額時(shí)沿用了“分國不分項(xiàng)”的抵免原則。但是根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，“分國不分項(xiàng)”的抵免原則僅適用至境外第一層企業(yè)的國家（地區(qū)）。
另外，在計(jì)算間接抵免稅額時(shí)，我國居民企業(yè)對“境外投資收益間接負(fù)擔(dān)的稅額”是通過以下公式逐層計(jì)算得出的：本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額=（本層企業(yè)就利潤和投資收益所實(shí)際繳納的稅額+符合規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額）×本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）÷本層企業(yè)所得稅后利潤額。
由于上述計(jì)算方法較為復(fù)雜，125號(hào)文件提出了兩種簡易辦法計(jì)算外國稅收抵免額。
第一種，對于企業(yè)在申請境外所得稅抵免的過程中雖持有從境外取得的營業(yè)利潤所得以及符合境外稅額間接抵免條件的股息所得來源國（地區(qū)）政府機(jī)關(guān)核發(fā)的具有納稅性質(zhì)的憑證或證明，但因客觀原因無法真實(shí)、準(zhǔn)確地確認(rèn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納并已經(jīng)實(shí)際繳納的境外所得稅稅額的情況，若企業(yè)所得直接繳納及間接負(fù)擔(dān)的稅額在所得來源國（地區(qū)）的實(shí)際有效稅率不低于12.5％，則可直接按境外應(yīng)納稅所得額的12.5%作為抵免限額；
第二種，若企業(yè)境外直接繳納及間接負(fù)擔(dān)的稅額在所得來源國（地區(qū)）的法定稅率且其實(shí)際有效稅率明顯高于中國，企業(yè)可直接按境外應(yīng)納稅所得額和中國企業(yè)所得稅法規(guī)定的稅率（目前為25%）計(jì)算可抵免的已在境外實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅稅額。
企業(yè)是否能夠準(zhǔn)確掌握我國現(xiàn)行的境外所得稅抵免制度可能會(huì)對企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)產(chǎn)生很大的影響。根據(jù)125號(hào)文件的規(guī)定，企業(yè)若不能準(zhǔn)確計(jì)算實(shí)際可抵免的分國（地區(qū)）別的境外所得稅稅額，其在相應(yīng)國家（地區(qū)）繳納的稅收均不得在當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，也不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免。這就要求企業(yè)對境外所得稅抵免的相關(guān)文件給予足夠重視，以確保正確計(jì)算境外所得稅抵免。否則，企業(yè)將面臨境外所得被雙重征稅的風(fēng)險(xiǎn)，從而給企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營甚至生存帶來負(fù)面影響。
在越來越多的對外投資安排中，境外稅收抵免也成為企業(yè)海外架構(gòu)籌劃中的一個(gè)重要考慮因素。
對于中國居民企業(yè)而言，其不具有獨(dú)立納稅地位的境外分支機(jī)構(gòu)取得的境外所得，無論是否匯回境內(nèi)，都應(yīng)當(dāng)計(jì)入居民企業(yè)當(dāng)期的境外應(yīng)納稅所得在中國境內(nèi)立即繳稅。而在境外子公司的情況下，居民企業(yè)只有在實(shí)際收到其境外子公司匯回的股息、紅利等權(quán)益性投資收益時(shí)才需在中國納稅。相應(yīng)地，境外分公司的外國稅收抵免較難在時(shí)間上加以控制。由此不難看出，企業(yè)在海外設(shè)立不同組織形式的機(jī)構(gòu)、實(shí)體對于整體的稅收負(fù)擔(dān)會(huì)帶來不同的結(jié)果。
對于一些采用直接控股架構(gòu)的居民企業(yè)而言，其實(shí)際稅負(fù)低于25%的境外子公司所匯回的股息，企業(yè)需要在中國按稅率差補(bǔ)繳中國的企業(yè)所得稅。而其實(shí)際稅負(fù)高于25%的境外子公司匯回的股息，企業(yè)則可能面臨無法在當(dāng)期實(shí)現(xiàn)全額抵免的情況。由于我國實(shí)行僅適用于第一層境外企業(yè)的“分國不分項(xiàng)”抵免原則，對于采用間接控股架構(gòu)（多層控股架構(gòu)）的居民企業(yè)而言，其分別設(shè)在境外高、低稅負(fù)國家（地區(qū)）的第二層、第三層公司的股息在匯回境外第一層企業(yè)時(shí)，可以實(shí)現(xiàn)來自高、低稅負(fù)國家（地區(qū)）投資收益的“中和”，使得企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅額可以更充分地享受境外所得稅抵免，在整體上降低需要補(bǔ)繳的所得稅稅負(fù)，從而節(jié)約企業(yè)的現(xiàn)金流出。
雖然為保障納稅人境外所得稅抵免的合法權(quán)益，國家已先后出臺(tái)了一系列的指南和規(guī)定，但實(shí)務(wù)操作中仍有一些未盡事宜有待進(jìn)一步明確。相信隨著境外稅收抵免的實(shí)踐日益發(fā)展，以及我們對發(fā)達(dá)國家境外所得稅抵免制度的借鑒，我國的境外所得稅抵免制度將得以逐步完善，從而在客觀上對我國企業(yè) “走出去”產(chǎn)生積極影響。