統(tǒng)借統(tǒng)貸利息支付不受關(guān)聯(lián)資債比例限制
???? 統(tǒng)借統(tǒng)貸是指“集團(tuán)公司統(tǒng)一融資，所屬企業(yè)申請(qǐng)使用”的資金管理模式，即集團(tuán)公司統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款，所屬企業(yè)按一定的程序申請(qǐng)使用，并按同期銀行貸款利率將利息支付給集團(tuán)公司，由集團(tuán)公司統(tǒng)一與金融機(jī)構(gòu)結(jié)算的資金集中管控模式。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]121號(hào)）具體規(guī)定了其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資的比例，即金融企業(yè)為5∶1，其他企業(yè)為2∶1。以上法規(guī)旨在防止企業(yè)通過“資本弱化”（即在企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)安排中債權(quán)資本大于股權(quán)資本）的方式增加稅前扣除從而進(jìn)行避稅。
而統(tǒng)借統(tǒng)貸行為則不受上述比例的限制，筆者從以下三個(gè)方面進(jìn)行分析。
一、統(tǒng)借統(tǒng)貸行為不屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款
在新的《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例實(shí)施前，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于中國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料集團(tuán)公司所屬企業(yè)借款利息稅前扣除問題的通知》（國稅函[2002]837號(hào)）的規(guī)定，集團(tuán)公司統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款，所屬企業(yè)申請(qǐng)使用，只是資金管理方式的變化，不影響所屬企業(yè)使用銀行信貸資金的性質(zhì)，不屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款。
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因此，對(duì)集團(tuán)公司所屬企業(yè)從集團(tuán)公司取得使用的金融機(jī)構(gòu)借款支付的利息，不受《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第三十六條“納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊(cè)資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除”的限制。凡集團(tuán)公司能夠出具從金融機(jī)構(gòu)取得貸款的證明文件，其所屬企業(yè)使用集團(tuán)公司轉(zhuǎn)貸的金融機(jī)構(gòu)借款支付的利息，不高于金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率的部分，允許在稅前全額扣除。
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按照上述文件的規(guī)定，下屬各公司向集團(tuán)公司拆借統(tǒng)借來的資金并支付利息，滿足以下3個(gè)條件就可全額扣除：一是不高于金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額以內(nèi)的部分，二是集團(tuán)公司能夠出具從金融機(jī)構(gòu)取得貸款的證明文件，三是借款符合本規(guī)定所說的統(tǒng)一借款的概念。也就是說，不論下屬公司向集團(tuán)公司借款多少，只要滿足以上3個(gè)條件，支付的利息就可全額扣除，而不被視為關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款，不受關(guān)聯(lián)債資比例的限制。
該項(xiàng)政策規(guī)定在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的企業(yè)所得稅處理中已得到明確，根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號(hào)）第二十一條規(guī)定：“企業(yè)集團(tuán)或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款分?jǐn)偧瘓F(tuán)內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機(jī)構(gòu)取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理地分?jǐn)偫①M(fèi)用，使用借款的企業(yè)分?jǐn)偟暮侠砝?zhǔn)予在稅前扣除?！边@里值得注意的是，將統(tǒng)借方由集團(tuán)企業(yè)擴(kuò)大至其他成員企業(yè)。
需要注意的是，部分地方擴(kuò)大了該政策的適用范圍，如：《廣西自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于集團(tuán)公司借款利息稅前扣除問題的批復(fù)》（桂地稅字 [2009]106號(hào)）規(guī)定：“廣西水利電業(yè)集團(tuán)有限公司在實(shí)行集團(tuán)化統(tǒng)一管理的模式下，由該公司統(tǒng)一向銀行申請(qǐng)項(xiàng)目貸款，所屬企業(yè)申請(qǐng)使用，并按照銀行貸款利率收取利息歸還銀行。根據(jù)國稅函[2002]837號(hào)文規(guī)定，對(duì)其所屬企業(yè)按照銀行貸款利率所支付的利息支出，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前扣除。”《天津市地稅國稅關(guān)于企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問題的通知》（津地稅企所[2010]5號(hào)）第六條資金拆借利息的稅前扣除問題規(guī)定：“實(shí)行統(tǒng)貸統(tǒng)還辦法的企業(yè)，集團(tuán)公司與所屬子公司應(yīng)簽訂資金使用協(xié)議，子公司按照協(xié)議實(shí)際占用資金支付給集團(tuán)公司的利息與集團(tuán)公司向金融機(jī)構(gòu)貸款利率一致的部分，準(zhǔn)予扣除?！薄哆|寧省地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》（遼地稅發(fā)[2010]3號(hào)）文件第二條關(guān)于企業(yè)統(tǒng)一借款轉(zhuǎn)借集團(tuán)內(nèi)部其他企業(yè)單位使用稅前扣除問題規(guī)定：“企業(yè)集團(tuán)或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款，分?jǐn)偧瘓F(tuán)內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，凡能出具從金融機(jī)構(gòu)取得借款的證明文件，并在使用借款的企業(yè)間合理分?jǐn)偫①M(fèi)用的，使用借款的企業(yè)分?jǐn)偟暮侠砝?zhǔn)予在稅前扣除。但企業(yè)集團(tuán)或其成員企業(yè)不得重復(fù)扣除?！薄逗颖笔〉胤蕉悇?wù)局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》（冀地稅發(fā)[2009]48號(hào)）第八條規(guī)定：對(duì)集團(tuán)公司和所屬企業(yè)采取“由集團(tuán)公司統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款，所屬企業(yè)按一定程序申請(qǐng)使用，并按同期銀行貸款利率將利息支付給集團(tuán)公司，由集團(tuán)公司統(tǒng)一與金融機(jī)構(gòu)結(jié)算”的信貸資金管理方式的，不屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間借款。凡集團(tuán)公司能夠出具從金融機(jī)構(gòu)取得貸款的證明文件，其所屬企業(yè)使用集團(tuán)公司轉(zhuǎn)貸的金融機(jī)構(gòu)借款支付的利息，不高于貸款銀行同類同期貸款利率計(jì)算數(shù)額的部分，允許在企業(yè)所得稅前扣除。
二、統(tǒng)借統(tǒng)貸行為不屬于債權(quán)性投資
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一十九條對(duì)債權(quán)性投資和權(quán)益性投資的范圍進(jìn)行了原則性地界定。根據(jù)該條規(guī)定，從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資是指企業(yè)從關(guān)聯(lián)方獲得的需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。從獲得方式上，債權(quán)性投資既包括直接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，又包括間接從關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資。其中間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資包括：（1）關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)方第三方提供的債權(quán)性投資。（2）無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資。（3）其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有債務(wù)實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資。這里有一個(gè)問題值得關(guān)注，因金融工具日益繁多，實(shí)施條例對(duì)債權(quán)性投資的界定比較寬泛，因此企業(yè)應(yīng)更關(guān)注投資實(shí)質(zhì)。間接債權(quán)投資的第（1）種情況主要是指關(guān)聯(lián)委托貸款；第（2）種情況主要是指關(guān)聯(lián)方擔(dān)保貸款。而情況（3）主要是指名義上不稱為借款，但實(shí)質(zhì)屬于負(fù)債性質(zhì)的情況，如購買關(guān)聯(lián)方發(fā)行的可轉(zhuǎn)換債券或者股權(quán)等。而關(guān)聯(lián)方之間的統(tǒng)借統(tǒng)貸雖從名義上看屬于從關(guān)聯(lián)方獲得的需要償還本金和支付利息的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y，但從實(shí)質(zhì)上看還是屬于向金融機(jī)構(gòu)的融資，并且沒有被列入關(guān)聯(lián)方間接債權(quán)性投資的范圍。因此，統(tǒng)借統(tǒng)貸不屬于關(guān)聯(lián)債權(quán)投資，不受財(cái)稅[2008]121號(hào)文件關(guān)于關(guān)聯(lián)方債資比例的約束。
三、統(tǒng)借統(tǒng)貸行為可以認(rèn)定為符合獨(dú)立交易原則
財(cái)稅[2008]121號(hào)文件第二條規(guī)定：“企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除?！?/span>
該條規(guī)定對(duì)符合“正常交易原則”的情況是可以不受比例限制的。相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十條有明確的界定：企業(yè)所得稅法第四十一條所稱獨(dú)立交易原則，是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價(jià)格和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來遵循的原則?？梢栽诙惽傲兄У年P(guān)聯(lián)企業(yè)間的利息支出都要符合《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條第二款規(guī)定：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。
從以上文件可知，即便把統(tǒng)借統(tǒng)貸看作是關(guān)聯(lián)債權(quán)投資，但其符合上述關(guān)于獨(dú)立交易原則的規(guī)定，因此也是不受第一條比例限制的。
綜合上述三方面分析，符合條件的統(tǒng)借統(tǒng)貸支付利息可不受關(guān)聯(lián)債資比例的限制。
以上僅是從法理上進(jìn)行分析，相關(guān)的政策規(guī)定也僅限于從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)的企業(yè)適用，部分地方的政策規(guī)定畢竟僅適用于該地，因此，對(duì)統(tǒng)借統(tǒng)貸支付利息不受關(guān)聯(lián)債資比例限制的規(guī)定期望國家財(cái)稅主管部門有一個(gè)統(tǒng)一明確的規(guī)定，以利于各地稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行，平衡地區(qū)間的差異。