總分企業(yè)匯總納稅例解
???? 長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)企業(yè)所得稅為中央與地方財(cái)政分享的稅種，即共享稅。法人所得稅制帶來(lái)的突出問(wèn)題在于：對(duì)于屬于中央與地方共享稅的企業(yè)所得稅，如果非法人的分支機(jī)構(gòu)將全部稅款繳到總公司所在地入庫(kù)，將不可避免地出現(xiàn)地區(qū)間的利益轉(zhuǎn)移，同時(shí)由于分支機(jī)構(gòu)分享了地方提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，如果沒(méi)有稅收貢獻(xiàn)，便制約了地方經(jīng)濟(jì)建設(shè)及全國(guó)經(jīng)濟(jì)均衡高效的運(yùn)行。為妥善處理好地區(qū)間利益分配關(guān)系，在《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例基礎(chǔ)上，國(guó)務(wù)院出臺(tái)的《跨省市總分機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅分配及預(yù)算管理暫行辦法》（財(cái)預(yù)〔2008〕10號(hào)）及國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的《跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕28號(hào)）分別從財(cái)政預(yù)算和稅收征管兩方面作出規(guī)定，旨在合理利用稅收手段，妥善處理地區(qū)間的利益分配，有效解決法人稅制帶來(lái)的稅源跨地區(qū)轉(zhuǎn)移問(wèn)題。
目前，匯總納稅的各項(xiàng)政策的實(shí)質(zhì)都是強(qiáng)調(diào)在法人稅制的基礎(chǔ)上解決區(qū)域分配問(wèn)題?？绲貐^(qū)匯總納稅企業(yè)“統(tǒng)一計(jì)算、分級(jí)管理、就地預(yù)繳、匯總清算、財(cái)政調(diào)庫(kù)”的處理原則，“總機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)進(jìn)行企業(yè)所得稅的年度匯算清繳，統(tǒng)一計(jì)算企業(yè)的年度應(yīng)納所得稅額，抵減總機(jī)構(gòu)、分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年已就地分期預(yù)繳的企業(yè)所得稅款后，多退少補(bǔ)稅款”的政策規(guī)定，反映出匯總納稅企業(yè)的年度申報(bào)突出法人所得稅理念，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。
納稅申報(bào)表填報(bào)的各項(xiàng)數(shù)據(jù)由法人企業(yè)統(tǒng)一核算
企業(yè)下設(shè)分支機(jī)構(gòu)時(shí)，會(huì)根據(jù)自身情況確定獨(dú)立核算還是由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一核算即非獨(dú)立核算的方式。無(wú)論會(huì)計(jì)上采用何種方式，總機(jī)構(gòu)在申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，作為一個(gè)法人企業(yè)，預(yù)繳及匯算清繳的各項(xiàng)申報(bào)數(shù)據(jù)是法人企業(yè)整體核算的結(jié)果，各分支機(jī)構(gòu)都不需要單獨(dú)核算利潤(rùn)、計(jì)算應(yīng)納稅所得額。
1.收入的確認(rèn)
一般情況下，企業(yè)將所屬獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)核算的收入?yún)R總到總部統(tǒng)一申報(bào)；非獨(dú)立核算分支機(jī)構(gòu)的收入確認(rèn)與一般企業(yè)一樣，不需要總機(jī)構(gòu)單獨(dú)處理。因此，匯總納稅企業(yè)應(yīng)注意將總機(jī)構(gòu)及各分支機(jī)構(gòu)取得的各項(xiàng)收入一并計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
例1：A企業(yè)為2003年在北京市成立的一家高新技術(shù)企業(yè)企業(yè)，分別在2004年~2006年下設(shè)3家獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)：上海分公司A1、深圳分公司 A2、西寧分公司A3。2009年，A企業(yè)總部實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入1500萬(wàn)元，分支機(jī)構(gòu)A1實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入450萬(wàn)元，分支機(jī)構(gòu)A2實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入360萬(wàn)元，分支機(jī)構(gòu)A3實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入130萬(wàn)元，A企業(yè)2009年度匯算清繳申報(bào)的銷(xiāo)售收入為2440萬(wàn)元（1500＋450＋360＋130）。如果A企業(yè)下設(shè)的3 家分支機(jī)構(gòu)A1、A2、A3不獨(dú)立核算，銷(xiāo)售收入直接由總公司統(tǒng)一核算。
2.扣除項(xiàng)目的確認(rèn)
匯總納稅企業(yè)稅前項(xiàng)目的處理原則與收入確認(rèn)一致，各項(xiàng)稅前扣除數(shù)據(jù)不需要考慮各分支機(jī)構(gòu)的情況，由法人企業(yè)統(tǒng)一核算，包括工資、職工福利費(fèi)等3項(xiàng)經(jīng)費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、廣告費(fèi)、利息支出等，稅前扣除的各項(xiàng)指標(biāo)由法人企業(yè)統(tǒng)一計(jì)算扣除，不對(duì)分支機(jī)構(gòu)單獨(dú)計(jì)算稅前扣除限額。
例2：如果例1中A企業(yè)總部及3家分支機(jī)構(gòu)2009年度發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)如文尾表格所示：
A企業(yè)2009年納稅申報(bào)時(shí)，發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)110萬(wàn)元，稅前扣除限額經(jīng)比較12.2萬(wàn)元（2440×5％。）與66萬(wàn)元（110×60%）孰小后確定為 12.2萬(wàn)元，納稅調(diào)增額為97.5萬(wàn)元（110－12.5）；發(fā)生廣告費(fèi)305萬(wàn)元，稅前扣除限額為366萬(wàn)元（2440×15%），不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
上述申報(bào)體現(xiàn)了法人稅的實(shí)質(zhì)，各分支機(jī)構(gòu)不單獨(dú)計(jì)算應(yīng)納稅所得額，各類(lèi)涉稅事項(xiàng)由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計(jì)算?！镀髽I(yè)所得稅法》施行后，稅務(wù)機(jī)關(guān)不需要再對(duì)符合國(guó)稅發(fā)〔2008〕28號(hào)文件規(guī)定條件的分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行單獨(dú)的企業(yè)所得稅檢查。
減免稅事項(xiàng)的納稅處理體現(xiàn)法人稅制思想
目前，匯總納稅企業(yè)享受減免稅的主體由原來(lái)的獨(dú)立核算單位改為法人企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不再單獨(dú)受理獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)申請(qǐng)的減免稅事項(xiàng)。因此，《企業(yè)所得稅法》施行后，跨地區(qū)匯總納稅企業(yè)與一般企業(yè)享受減免稅的資格及審批方式一致，區(qū)別在于總機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)審批的各項(xiàng)減免適用于法人企業(yè)及所屬各分支機(jī)構(gòu)。如例1 中，如果A企業(yè)取得了高新技術(shù)企業(yè)證書(shū)，申請(qǐng)2009年度享受高新技術(shù)減免稅及技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策，總機(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)稅法審核后，A企業(yè)總機(jī)構(gòu)及3家分支機(jī)構(gòu)在2009年度納稅申報(bào)時(shí)一并享受稅收優(yōu)惠，其分支機(jī)構(gòu)不需要向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)單獨(dú)申請(qǐng)。
納稅申報(bào)一些其他事項(xiàng)依法人制原則處理
1.關(guān)于分支機(jī)構(gòu)以前年度虧損的處理
國(guó)稅發(fā)〔2008〕28號(hào)文件規(guī)定，總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)2007年及以前年度按獨(dú)立納稅人計(jì)繳所得稅尚未彌補(bǔ)完的虧損，允許在法定剩余年限內(nèi)繼續(xù)彌補(bǔ)。這解決了原獨(dú)立核算分支機(jī)構(gòu)的以前年度虧損額在《企業(yè)所得稅法》下法人納稅時(shí)如何處理的問(wèn)題，其實(shí)質(zhì)是2008年1月1日后分支機(jī)構(gòu)以前年度的虧損額由法人企業(yè)一并彌補(bǔ)。
《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》（A類(lèi)）中沒(méi)有單獨(dú)體現(xiàn)彌補(bǔ)分支機(jī)構(gòu)以前年度虧損的行次，實(shí)際工作中，可以將其填列在附表四《彌補(bǔ)虧損明細(xì)表》第三列“合并分立企業(yè)轉(zhuǎn)入可彌補(bǔ)虧損額”中，由此2008年后匯總納稅企業(yè)的以前年度虧損額包括了獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)在內(nèi)的法人企業(yè)所有虧損。
2.主表第三十四行“本年累計(jì)實(shí)際已預(yù)繳的所得稅額”的納稅申報(bào)處理原則
匯總納稅政策規(guī)定，匯總納稅企業(yè)實(shí)現(xiàn)的預(yù)繳所得稅，由總、分機(jī)構(gòu)按分配比例于預(yù)繳時(shí)分別入庫(kù)，其中50%在各分支機(jī)構(gòu)間分?jǐn)傤A(yù)繳，50%由總機(jī)構(gòu)預(yù)繳。與一般企業(yè)不同，匯總納稅企業(yè)匯算清繳申報(bào)填報(bào)的“本年累計(jì)實(shí)際已預(yù)繳的所得稅”應(yīng)包括總機(jī)構(gòu)本部及向分支機(jī)構(gòu)分配入庫(kù)的全部預(yù)繳稅款。
實(shí)際操作中，一些地區(qū)出于平衡區(qū)域利益，分支機(jī)構(gòu)未按總機(jī)構(gòu)出具的分配表就地入庫(kù)所得稅，預(yù)繳稅款或多或少，致使“本年累計(jì)實(shí)際已預(yù)繳的所得稅”與實(shí)際不符，成為匯總納稅申報(bào)中較為突出的問(wèn)題。按分支機(jī)構(gòu)利潤(rùn)核算入庫(kù)稅款，是對(duì)企業(yè)所得稅法人稅制的破壞，與《企業(yè)所得稅法》的精神實(shí)質(zhì)相違背。
國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕221號(hào)）明確，匯總納稅企業(yè)少繳或多繳的預(yù)繳稅款，沒(méi)有按文件規(guī)定由總機(jī)構(gòu)計(jì)算分配數(shù)額的，應(yīng)在隨后的預(yù)繳期內(nèi)，由總機(jī)構(gòu)將差額分配到總機(jī)構(gòu)或分支機(jī)構(gòu)補(bǔ)繳或扣減。實(shí)踐中，少繳或多繳的預(yù)繳稅款不能填報(bào)在總機(jī)構(gòu)年度申報(bào)表第三十四行“本年累計(jì)實(shí)際已預(yù)繳的所得稅額”項(xiàng)。該文件從政策及操作處理原則上進(jìn)一步維護(hù)了法人所得稅制。
例3：如果例1中的A企業(yè)2009年第一季度至第四季度累計(jì)申報(bào)預(yù)繳所得稅50萬(wàn)元，其中第三季度分配表中分配西寧A3分公司所得稅5萬(wàn)元，A3分公司在當(dāng)?shù)貙?shí)際繳納8萬(wàn)元，比分配稅款多入庫(kù)3萬(wàn)元，導(dǎo)致A 企業(yè)2009年度全年實(shí)際繳納所得稅53萬(wàn)元，比應(yīng)預(yù)繳的50萬(wàn)元多入庫(kù)3萬(wàn)元。A企業(yè)2009年度納稅申報(bào)表主表第三十四行“本年累計(jì)實(shí)際已預(yù)繳的所得稅額”填報(bào)50萬(wàn)元，多繳的3萬(wàn)元應(yīng)由西寧A3分公司在2010年度預(yù)繳申報(bào)中扣減。
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