企業(yè)所得稅法實施條例釋義（連載九十三）
???? 第一百一十五條 稅務(wù)機關(guān)依照企業(yè)所得稅法第四十四條的規(guī)定核定企業(yè)的應(yīng)納稅所得額時，可以采用下列方法：
（一）參照同類或者類似企業(yè)的利潤率水平核定；
（二）按照企業(yè)成本加合理的費用和利潤的方法核定；
（三）按照關(guān)聯(lián)企業(yè)集團整體利潤的合理比例核定；
（四）按照其他合理方法核定。
企業(yè)對稅務(wù)機關(guān)按照前款規(guī)定的方法核定的應(yīng)納稅所得額有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認定后，調(diào)整核定的應(yīng)納稅所得額。
[釋義]本條是關(guān)于稅務(wù)機關(guān)核定納稅人應(yīng)納稅額采用方法和有異議如何處理的規(guī)定。
本條是對企業(yè)所得稅法第四十四條規(guī)定的細化和補充。企業(yè)所得稅法第四十四條規(guī)定，針對企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來情況，的情形，稅務(wù)機關(guān)獲得的資料和信息相當(dāng)缺乏，就只能核定企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，所以稅法授權(quán)稅務(wù)機關(guān)可以核定企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。但是企業(yè)所得稅法的上述規(guī)定，沒有明確核定應(yīng)納稅，所得額的具體方法，需要在實施條例中予以明確。本條是對企業(yè)所得稅法第四十四條規(guī)定核定企業(yè)的應(yīng)納稅所得額方法的細化規(guī)定，是新增加的內(nèi)容。本條內(nèi)容可以從以下幾個方面來理解：
一、采取核定應(yīng)納稅額方法的情形企業(yè)所得稅法第四十四條規(guī)定，針對企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)，往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來情況的情形，授權(quán)稅務(wù)機關(guān)可以核定企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。這是維護國家稅收權(quán)益、迫使納稅人履行舉證責(zé)任的重要規(guī)定，是解決反避稅調(diào)整日趨復(fù)雜、案件曠日持久不能結(jié)案等困難的重要手段，這也是世界上許多國家采用的通常做法，同時也得到經(jīng)濟合作組織轉(zhuǎn)讓定價指南的認可。未能真實反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來情況，是指稅務(wù)機關(guān)經(jīng)過長期的稅源監(jiān)控和調(diào)查研究，確定企業(yè)存在避稅嫌疑而要求企業(yè)提供其與關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來有關(guān)的價格、費用制定標(biāo)準(zhǔn)、計算方法和說明等資料用以證實其關(guān)聯(lián)交易價格、費用的合理性，但企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來資料，或者提供虛假、不完整資料，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)按照一定的程序規(guī)定限期仍不改正的，主管稅務(wù)機關(guān)可以根據(jù)所掌握的企業(yè)實際關(guān)聯(lián)交易情況與其提供的相關(guān)資料作對比，由此作出企業(yè)未能真實反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來情況的判斷。
稅務(wù)機關(guān)采用核定征稅是有嚴格的前提條件的，核定征稅是對企業(yè)不提供或者提供虛假、不完整資料等不配合行為的一種強制措施。在具體實施核定應(yīng)納稅所得額時，也是按照嚴格的法律規(guī)定的核定程序進行的，不是簡單的隨意確定。核定稅額征收稅款是我國稅收征管工作中一直采用的一種征收方式，《稅收征收管理法》規(guī)定的核定應(yīng)納稅額的情形是由于納稅人的原因而使稅務(wù)機關(guān)難以按照查賬征收的方式征收稅款的情況下，由稅務(wù)機關(guān)核定納稅人的應(yīng)納稅額，據(jù)以作為征收稅款的依據(jù)來征稅，是一種特殊征收稅款的方式，是保證國家稅收及時足額入庫的一種必要的手段，是稅務(wù)機關(guān)在無法查賬征收稅款的情況下采取的一種補救措施。主要對擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的以及申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的納稅人，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額?！抖愂照魇展芾矸ā反_定了稅務(wù)機關(guān)采用核定征收方式的合法性。而稅法和本條例將核定征收擴大到針對企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來情況的情形，完善了反避稅領(lǐng)域的法律規(guī)定。
二、核定應(yīng)納稅額的方法
核定稅額盡管其核定的應(yīng)納稅所得額不能保證與實際完全相符，但也要求盡量減少征稅誤差，保持其相對的合理性。為了減少核定征收方式的隨意性，使核定稅額更接近納稅人的實際情況和法定負擔(dān)水平，不致因核定稅額低于納稅人實際應(yīng)納稅額太多而使國家財政收入蒙受損失，也不致因核定稅額高于納稅人實際應(yīng)納稅額太多而侵犯納稅人合法權(quán)益，本條對有關(guān)核定應(yīng)納稅額的作了進一步的規(guī)定：（一）參照同類或者類似企業(yè)的利潤率水平核定。這種核定方法，參考了轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法中的"交易凈利潤法"，也就是核定利潤率法，關(guān)鍵是選擇類似行業(yè)或者類似企業(yè)。雖然參照類似企業(yè)的利潤率水平不盡合理，但是這種方法比較直觀，便于實際操作。（二）按照企業(yè)成本加合理的費用和利潤的方法核定。這種方法參考了轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法中的"成本加成法".這種方法的核心問題是界定成本的范圍以及確定合理的成本利潤率。（三）按照關(guān)聯(lián)方集團整體利潤的合理比例核定。這種方法是參考了轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法中的"利潤分割法".利潤分割法中分割的是一項或者多項關(guān)聯(lián)交易的合并利潤（或者虧損），此條款的核定方法中分割的是關(guān)聯(lián)企業(yè)集團整體的利潤a（四）按照其他合理方法核定。這是擴展性條款，使以后新的更好的核定方法出現(xiàn)后也能用于應(yīng)納稅所得額的核定。本條例第一百一十一條規(guī)定的合理方法進行納稅調(diào)整的前提是納稅人能基本完整、準(zhǔn)確地提供納稅資料，賬簿，憑證和實物，因而稅務(wù)機關(guān)能基本查實其經(jīng)營收入或者所得額確定的應(yīng)納稅額，基本符合納稅人的實際情況和法定稅收負擔(dān)水平，因而是合理的。企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來情況的情形下，缺少真實、完整、準(zhǔn)確的計稅依據(jù)，稅務(wù)機關(guān)無法適用本條例第一百一十一條規(guī)定的合理方法去進行調(diào)整，因而只能做到相對合理。由于納稅人方面的主觀或者客觀原因，致使稅務(wù)機關(guān)難以按查賬征收這種合理的方式來征收稅，為此稅務(wù)機關(guān)只有采用核定稅額的方式征收稅款，以保證國家稅款及時足額征收入庫，這一方式較其他征收方式，帶有更顯明的強制性和一定程度的懲罰。三、納稅人有異議時負舉證責(zé)任，稅務(wù)機關(guān)認可后調(diào)整應(yīng)納稅所得額
稅務(wù)機關(guān)在核定應(yīng)納稅所得額時，自由裁量權(quán)比較大。為了防止稅務(wù)機關(guān)濫用權(quán)力，體現(xiàn)對納稅人合法權(quán)益的保護，本條規(guī)定稅務(wù)機關(guān)采取上述方法核定納稅人的應(yīng)納稅額，納稅人有異議的，提供相關(guān)證據(jù)，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認定后，調(diào)整應(yīng)納稅額。由于納稅人方面的主觀或者客觀原因，致使稅務(wù)機關(guān)難以按本條例第一百一十一條規(guī)定的合理方法來征收稅，舉證責(zé)任由納稅人承擔(dān)。這樣規(guī)定有利于核定應(yīng)納稅所得額的方法應(yīng)盡量合理公平，同時實施條例給予了不提供資料的企業(yè)對被核定的應(yīng)納稅所得額要求重新審核的機會，充分反映了稅法對納稅人合法權(quán)益的保護。